Hatırlanacağı üzere, 7194 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun telif kazançları istisnasına ilişkin 18 inci maddesine aşağıdaki fıkra eklenmişti.
“Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.”
Bu düzenleme sonrası uygulamanın detayları 27/5/2020 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Tebliğde yapılan açıklamalar doğrultusunda yeni düzenleme sonrası istisna uygulaması aşağıda özetlenmiştir.
1) İstisnanın Kapsamı ve İstisnadan Yararlanma Şartları
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde telif kazancı istisnasından yararlanan mükellefler ve istisna kapsamında olan eserler sayılmış olup, söz konusu maddede hangi hasılatın istisna kapsamında olduğu da ayrıca belirtilmiştir.
Buna göre;
(a) Anılan istisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı, mucitler ve bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır.
(b) İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeler, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ile ihtira beratları girmektedir.
(c) İstisna uygulanacak hasılat, eserlerin; gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilen hasılattır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler de istisna kapsamındaki hasılata dahildir.
5/12/1951 tarihli ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre bazı eserlerde kayıt ve tescil zorunlu, bazı eserlerde ise ihtiyari tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan telif kazancı istisnasından yararlanabilmek için maddede belirtilen eserlerden kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi şart olup, diğer eserlerde kayıt ve tescil şartı aranmayacaktır.
Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt-tescil edilen eserlerin, aynı zamanda Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan eserler veya bu eserlere benzerlik gösteren eserlerden olması şart olup, 5846 sayılı Kanuna göre kayıt-tescil edilen tüm eserler istisna kapsamına girmemektedir.
2) İstisna Uygulaması, Beyan ve Tevkif Suretiyle Ödenen Vergilerin Mahsubu
(a) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.
(b) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.
(c) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18 inci madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
İstisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yıl sonu itibarıyla belirleneceğinden, istisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır.
(d) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde sayılan mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak yapılan giderler, yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılacaktır. Söz konusu giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle tevsik edilmesi şarttır.
(e) Yıllık beyanname verilmesi durumunda, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde yer alan şahıs sigorta primleri, eğitim ve sağlık harcamaları, sponsorluk harcamaları ve engellilik indirimi ile anılan madde ve ilgili kanunlarında indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiş bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.
(f) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre yıl içinde kesilen vergiler mahsup edilebilecektir.
(7) Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
3) İstisna Uygulamasına İlişkin Tebliğde Yer Alan Örnekler
Tebliğde istisnanın beyan sınırının hesaplanması ve beyanı ile ilgili olarak aşağıda bulunan üç örneğe yer verilmiştir.
Örnek 1: Ressam (A), 2020 yılında (B) Belediyesine sattığı resimler karşılığında 240.000 TL kazanç elde etmiştir. (B) Belediyesi tarafından Ressam (A)’ya yapılan ödeme üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Ressam (A)’nın, yaptığı resimler 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Ressam (A)’nın yaptığı resimler karşılığı elde ettiği 240.000 TL’lik kazanç, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmadığından gelir vergisinden istisna edilecek ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Tevkif suretiyle kesilen vergi nihai vergi olacaktır.
Diğer taraftan, Ressam (A)’nın 400.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin bulunması halinde, bu kira geliri, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aştığından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Ancak, bu durumda da istisna kapsamındaki 240.000 TL’lik kazanç beyannameye dahil edilmeyecektir.
Örnek 2: Bay (C), bir televizyon kanalında haftalık olarak yayınlanan bir dizinin senaryo yazarlığı karşılığında, 2020 yılında 750.000 TL kazanç elde etmiştir. Bay (C)’ye yapılan ödemeler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır.
Bay (C)’nin yazdığı senaryo, 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bay (C)’nin yazdığı senaryo karşılığı elde ettiği 750.000 TL lik kazanç, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, Bay (C) gelir vergisi istisnasından yararlanamayacak ve bu kazancını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecektir. Tevkif suretiyle ödenen vergiler beyanname üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, Bay (C)’nin 40.000 TL tevkifata tabi işyeri kira gelirinin bulunması halinde, 40.000 TL işyeri kira geliri, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesindeki tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmamasına rağmen, beyan edilecek serbest meslek kazancı ile birlikte söz konusu beyanname verme sınırı aşıldığından kira geliri de beyan edilecektir.
Örnek 3: Söz ve beste çalışmaları yapan Bayan (D), 2020 yılında muhtelif tarihlerde (E) A.Ş.’ye sattığı besteler karşılığında 700.000 TL hasılat elde etmiştir. (E) A.Ş. tarafından, Bayan (D)’ye yapılan söz konusu ödemeler üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca %17 oranında (119.000 TL) gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bayan (D)’nin, bu faaliyeti ile ilgili olarak yapmış olduğu ve tevsik edebildiği giderlerinin toplamı 70.000 TL’dir. Bayan (D)’nin, 50.000 TL eğitim/sağlık harcaması da bulunmaktadır.
Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları 5846 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca eser olarak kayıt-tescil edilmiştir.
Bayan (D)’nin, yaptığı beste çalışmaları her ne kadar 18 inci maddede sayılan eserler kapsamında değerlendirilse de elde ettiği kazanç yıl sonu itibarıyla (700.000 TL - 70.000 TL=) 630.000 TL, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından söz konusu istisnadan faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, Bayan (D)’nin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Gayrisafi Hasılat Toplamı ………………………………………700.000 TL
İndirilecek Giderler Toplamı …………………………………. 70.000 TL
Beyan Edilecek Serbest Meslek Kazancı ……………….....630.000 TL
Eğitim/Sağlık Harcaması ………………………………………. 50.000 TL
Vergiye Tabi Gelir (Matrah) ……………………………………580.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi ………………………………………..188.870 TL
Mahsup Edilecek Gelir Vergisi …………………………………119.000 TL
Ödenecek Gelir Vergisi …………………………………………… 69.870 TL
4) Stopaj Uygulaması
(a) Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar ile tevkifata tabi ödemeler belirtilmiştir. Aynı fıkranın (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden; 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğerlerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı düzenlemesi yer almaktadır.
(b) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, yıl içinde yapılacak olan tevkifat uygulamasını etkilemeyecek ve söz konusu kazançlar üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır.
(c) Serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının tevkifat uygulamasında herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
(d) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında telif kazancı istisnasından yararlanan mükelleflerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
(e) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinin son fıkrasına göre, madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanların bu istisnadan faydalanamayacakları hükme bağlanmış ve bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü olmadığı belirtilmiştir.
Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında kazanç elde eden ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan yararlanamayacak olan mükelleflerin, Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında ücret, kira gibi yapacağı ödemeler üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
5) Defter Tutma ve Belge Düzeni
(a) 213 sayılı Kanunun 172 nci maddesinde defter tutmaya mecbur olanlar sayılmış olup, aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 236 ncı maddesinde de serbest meslek erbabının tahsilatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir.
(b) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır.
(c) 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, münhasıran Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi ve kurumlar şunlardır:
i) Kamu idare ve müesseseleri,
ii) İktisadî kamu müesseseleri,
iii) Sair kurumlar,
iv) Ticaret şirketleri,
v) İş ortaklıkları,
vi) Dernekler,
vii) Vakıflar,
viii) Dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri,
ix) Kooperatifler,
x) Yatırım fonu yönetenler,
xi) Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,
xii) Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler
(d) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerinin yanı sıra başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. Başkaca faaliyetleri nedeniyle serbest meslek kazancı mükellefiyeti bulunan ve serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki kazançlarına ilişkin kayıtlarını da aynı defterde göstermesi mümkündür.
(e) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetleri arızi olarak yapanların, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.
(f) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen kazançların, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması nedeniyle istisnadan faydalanılamayacak olması, defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüğünde bir değişiklik yaratmayacaktır.
(g) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında faaliyette bulunan ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmayanlardan alınan eserlere ilişkin yapılan ödemelerin gider pusulası imzalatılmak suretiyle tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır.
(h) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında kazanç elde eden mükelleflerin, kendilerine düzenlenen gider pusulalarını ve bu faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları mal ve giderlerine ilişkin belgelerini, düzenlendikleri tarihi takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl boyunca saklamaları gerekmektedir (örneğin, 2020 yılına ilişkin belgelerin 31.12.2025 tarihine kadar saklanması gerekmektedir.).