OECD Model Anlaşmasına Göre Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi ve Türkiye Uygulaması

Mehmet Batun

Yeminli Mali Müşavir

(Bu makale Vergi Dünyası Dergisinin Temmuz 2016 sayısında yayımlanmıştır.)

ÖZET

OECD Model Anlaşmasının 12. Maddesi gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesini düzenlemektedir. Gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi konusu pek çok açıdan özellik arz etmektedir. Bu çalışmada OECD Modeli ve Türkiye’nin akdettiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesine ilişkin genel prensipler, uygulamada ortaya çıkan uyuşmazlıklar ve özellikli durumlar ele alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Gayrimaddi hak, royalti, çifte vergilendirme, gerçek lehdar

1. GİRİŞ

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının sayısı her geçen gün artmaktadır. Halihazırda Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının sayısı 82’ye ulaşmıştır. OECD Modeli, Türkiye dahil pek çok ülke tarafından esas alınmakta ve bir bakıma uluslararası vergi hukukunun gelişiminde sürükleyici rol oynamaktadır. Model Anlaşmanın 12. Maddesi gayrimaddi hak bedeli (royalti) ödemelerinin vergilendirilmesini düzenlemektedir. Küreselleşmeye koşut olarak yaşanan ekonomik entegrasyon ve entellektüel mülkiyet hakları konusunda yaşanan gelişmeler gayrimaddi hakları ticari hayatın merkezine oturtmuştur. Bu haklara ilişkin ödemelerin vergilendirilmesi de buna paralel olarak kritik önemi haiz hale gelmiştir. Uygulamaya bakıldığında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi konusunda çok sayıda uyuşmazlığın ortaya çıktığı ve pek çok konuda farklı görüşler ileri sürüldüğü görülmektedir.

Bu çalışmada gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesine ilişkin OECD Modelinde yer alan hükümler ele alınmış ve OECD yorum notları (commentaries) esas alınarak bu hükümlerin ne şekilde uygulanacağı konusuna ışık tutulmaya çalışılmıştır. Türkiye, gayrimaddi hakların vergilendirilmesi konusunda birebir OECD Modeli’ni izlememiş belirli noktalarda kendi menfaatleri doğrultusunda modelden sapma göstermiştir. Çalışmada, OECD Modelinden sapma gösterilen konularda Türkiye uygulamasının ne şekilde olması gerektiği de ele alınmaya çalışılmıştır. Bu bakımdan Gelir İdaresi’nin özelgeleri ile ortaya koyduğu görüşler ile Danıştay kararlarına da ilgili olduğu ölçüde çalışmada yer verilmiştir.

Çalışma giriş bölümü ile birlikte altı bölümden oluşmaktadır. İkinci bölümde gayri maddi hak bedellerinin vergilendirilmesi konusundaki genel prensipler OECD Modeli ve Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar yönünden incelenmiş, üçüncü bölümde ise gayrimaddi hak bedelinin kapsamı ve içeriği uygulamada tereddüt yaratan hususları da içerecek şekilde ele alınmıştır. Dördüncü bölüm kaynak ülkede işyeri vasıtasıyla elde edilen gayrimaddi hak bedellerinin vergilenmesini açıklamaktadır. Beşinci bölümde ise ilişkili bir kişiye emsallere uygun bedeli aşan bir ödeme yapıldığında nasıl bir yol izleneceği tartışılmıştır. Altıcı bölüm sonuç bölümü olarak kaleme alınmıştır.

2. GAYRİMADDİ HAK BEDELLERİNİ VERGİLEME YETKİSİ VE BU YETKİNİN SINIRLARI

OECD Modeli’nin 12. Maddesinde gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi düzenlenmiştir. Maddenin birinci paragrafı ile gayrimaddi hak bedellerini vergileme yetkisi münhasıran bu bedellerin gerçek lehdarının (beneficial owner) mukimi olduğu devlete verilmiş ve kaynak devlette stopaj yoluyla dahi herhangi bir vergi alınmaması öngörülmüştür. Ancak, Türkiye’nin de aralarında bulunduğu pek çok ülkenin bu maddeye ilişkin rezervi bulunmaktadır. Türkiye maddeye koyduğu rezerv ile gayrimaddi hak bedellerini kaynak ülkede vergileme hakkını saklı tuttuğunu belirtmiştir.[1] Gerçekten de Türkiye’nin bugüne kadar akdetmiş olduğu tüm ÇVÖA’larında gayrimaddi hak bedelleri için kaynak ülkeye sınırlı bir vergileme yetkisi (genellikle %10 oranında) verildiği görülmektedir.

Model Anlaşma metninden gidecek olursak, birinci paragrafın uygulanmasında “gerçek lehdar” kavramı önem arz etmektedir. Gerçek lehdar kavramı ilk olarak İngiliz hukukunda ortaya çıkmıştır. Esasında Ortak Hukuk (common law) terimi olan “gerçek lehdar” bizim gibi Roma-Cermen hukuk geleneğini esas alan pek çok ülkenin ulusal mevzuatında yer alan bir kavram değildir. Gerçek lehdar kavramına Model Anlaşmanın temettü ve faizlere ilişkin 10 ve 11. Maddelerinde de rastlamak mümkündir. Bu müessese özellikle anlaşma alışverişi (treaty shopping) yoluyla geliri, anlaşmaya taraf olmayan düşük veya sıfır vergili üçüncü bir ülkeye aktararak çifte vergilememe (double non-taxation) durumu yaratılmasının önüne geçmek için model anlaşma metnine İngiltere’nin önerisiyle 1977 yılında eklenmiştir. Gerçek lehdar kavramı bir anlamda pasif nitelikteki gelirlerin vergilenmesi noktasında özel bir güvenlik müessesesi (specific anti-avoidance rule–SAAR) olarak tasarlanmıştır ve uygulanmaya başlandığından bu yana çok sayıda çalışmaya ve yargı kararına konu olmuştur. Kesin bir tanımının bulunmayışı nedeniyle kapsamı ve içeriği çokça tartışılan ve tartışılmaya devam edilecek gibi görünen bir kavramdır. OECD, yorum notlarında yaptığı güncellemelerle[2] bu müessesenin kullanımına açıklık getirmeye çalışsa da net bir tanımlamaya gidilememiş olması tartışmaları ortadan kaldırmamaktadır.

Türkiye-KKTC Anlaşmasının tanımlarla ilgili 3. Maddesinde gerçek lehdar terimi bu anlaşma yönünden şu şekilde tanımlanmıştır: Gerçek lehdar" deyimi, bir Akit Devlette doğan temettü, faiz, gayrimaddi hak bedelini gerçekten elde eden ve mamelekine (tasarrufuna) geçiren diğer Akit Devlet mukimlerini ifade eder. Bu deyim, diğer Akit Devlette mukim bir aracı kişi veya kurum vasıtasıyla temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedeli elde eden bir üçüncü Devlet mukimini, bu Anlaşmadan yararlandırmama yönünde uygulanacaktır.

Gerçek lehdar ilkesinin ardında bir ödemenin hukuki lehdarı ile gerçek lehdarının farklı olabileceği düşüncesi yatmaktadır. Bir ödemenin hukuki lehdarı her zaman onun gerçek lehdarı olmayabilir. Sadece yansıtıcı konumda bulunan, elde ettiği pasif gelir üzerinde fiilen tasarruf yetkisi bulunmayan, bu gelirleri olduğu gibi kontrolü altında bulunduğu kişilere/şirketlere aktaran aracıların (conduit entities) çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının tanıdığı kolaylıklardan yararlanması anlaşmanın amacına uygun düşmeyecektir. Gerçek lehdar akit devletlerden birisinde mukim ise elbette böyle bir sorun olmayacaktır. Ama değilse bu madde ile anlaşma hükmünün uygulanmasının önüne geçilmektedir. Bu bakımdan gerçek lehdar ilkesi, işlemlerin şekli yapısından ziyade özünü/gerçek mahiyetini önceleyen bir işleve sahiptir. Gerçek lehdar ilkesi pek çok ülkede çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile ilgili uyuşmazlıkların konusunu teşkil etmiştir. Bu konuda farklı ülkelerin yargı mercilerince verilmiş kararlara rastlamak mümkündür.[3]

Gerçek lehdar kavramının uygulanmasına ışık tutması açısından İspanya’daki bir yargı kararından örnek verebiliriz. İspanya Yüksek Mahkemesi (Audiencia Nacional) Real Madrid futbol kulübünden elde ettiği royalti gelirlerinin %98-99.5’ini bir lisans anlaşmasına dayanarak Hollanda ve Güney Kıbrıs’ta mukim şirketlere aktaran Macaristan’da mukim olan şirketin bu royaltilerin gerçek lehdarı olmadığı yönünde karar vermiş ve İspanya-Macaristan Anlaşması’nın bu royalti gelirlerine uygulanmayacağını belirtmiştir.[4] Uyuşmalık konusu olayda, ilgili dönemlerde Macaristan’da mukim şirket Real Madrid’ten elde ettiği royalti gelirlerini aynı günde veya bir sonraki gün Hollanda ve Güney Kıbrıs’ta mukim şirkete aktarmıştır.[5] Bu açık illiyet bağına dayanarak ve OECD yorum notlarına atıfta bulunarak mahkeme Macaristan’daki şirketin royalti gelirlerini aktaran bir aracıdan ibaret olduğu ve bu gelirlerin gerçek lehdarı olmadığı sonucuna varmıştır. Macaristan’ın seçilmesi tesedüf değildir. Zira, İspanya’nın imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına bakıldığında sadece Macaristan anlaşmasında gayrimaddi hak bedeli üzerinden kaynak ülkede herhangi bir vergileme öngörülmediği görülmektedir.[6] Türkiye’de henüz gerçek lehdar ilkesi ile ilgili bir yargı kararına rastlanmamıştır.

Türkiye de gerçek lehdar ilkesi ile ilgili olarak OECD Modelini izlemiş ve akdetmiş olduğu anlaşmalarda gayrimaddi hak bedeli ile ilgili olarak gerçek lehdar ilkesine yer vermiştir.[7] Ancak,  Türkiye-Hollanda Anlaşması bunun istisnasını teşkil etmektedir. Bu anlaşmada gerçek lehdar ilkesine yer verilmemiştir.

3. GAYRİMADDİ HAK BEDELİNİN KAPSAMI

Maddenin iki numaralı paragrafında gayrimaddi hak bedelinin tanımına yer verilmiştir. Buna göre, bu maddede kullanılan gayrimaddi hak bedeli (royalti) terimi, sinematografik filmler, her nevi patent, marka, desen veya model, plan gibi her türlü edebi, sanatsal ve bilimsel çalışmaların telif hakkı ile gizli nitelikteki formül, üretim yöntemi veya ticari, sınai veya bilimsel tecrübeye dayalı bilginin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında ödenen her türlü bedeli ifade etmektedir.

Bu hüküm esasında gayrimaddi hak bedelinin kapsamı ve içeriğini belirlemektedir. Tanıma bakıldığında prensip olarak bir kullanım veya kullanma hakkı karşılığında alınan bedeli ifade ettiği görülmektedir. Bu bakımdan gayrimaddi hak bedeli, tanımda sayılan varlıkların elden çıkarılması karşılığında elde edilen gelirleri kapsamaz. Çünkü burada bir kullanma hakkı veya imtiyazı değil elden çıkarma söz konusudur.[8] Tanımlama hem lisans sözleşmesi gibi bir anlaşmaya dayalı gelirleri hem de müellif veya mucidin haklarının ihlal edilmesi gibi hallerde tazminat şeklinde elde edilen gelirleri kapsamına almaktadır.[9] Dolayısıyla, örneğin telif haklarının ihlal edilmesi dolayısıyla mahkeme kararına göre alınan tazminatlar da gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilecektir.[10]

3.1. Ticari, Sınai ve Bilimsel Teçhizatın Kiralanması Karşılığında Alınan Bedeller

OECD Model Anlaşmasında gayrimaddi hak bedellerinin kapsamı konusunda 1992 yılında önemli bir değişiklik yapılmıştır. Şöyle ki; bu değişiklik ile ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın (konteynerlar dahil) kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında elde edilen gelirler gayrimaddi hak kapsamından çıkarılmıştır.[11] Böylelikle bu şekilde elde edilen gelirlerin anlaşmanın ticari kazaca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi amaçlanmıştır. Nitekim, işyerine ilişin 5. maddenin yorum notlarının 8 ve 9 no.lu paragraflarında buna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Ancak, Türkiye bu konuda Model Anlaşmayı birebir izlememiştir. Türkiye’nin akdettiği ÇVÖA’larının gayrimaddi hak bedellerine ilişkin hükümlerine bakıldığında büyük çoğunluğunda ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında elde edilen gelirlerin gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edildiği göze çarpmaktadır.[12]

Ticari kazanç – gayrimaddi hak bedeli ayırımı pek çok bakımdan önemlidir. Herşeyden evvel ikisi arasında akit devletlerin vergileme yetkisi ve bu yetkinin sınırlanması konusunda fark bulunabilmektedir. Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar yönünden bakacak olursak, ticari kazancı vergileme yetkisi prensip olarak mukim devlete verilmiş olup ancak kaynak devlette bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulması halinde bu işyerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olarak kaynak devlete vergileme yetkisi verilmiştir. Gayrimaddi hak bedellerinde de prensip olarak vergileme yetkisi mukim devlette olmakla birlikte kaynak devlete genellikle %10’la sınırlı olmak üzere bu türden gelirleri vergileme imkanı verilmiştir. Ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında elde edilen gelirler ticari kazanç olarak değerlendirildiğinde, bu gelirler bir işyeri vasıtasıyla elde edilmedikçe kaynak ülkede vergilendirilmeyecek sonucu ortaya çıkmaktadır. Daha başka bir ifade ile bu teçhizatın Türkiye’de bir işyeri teşkil etmeksizin Türkiye’de mukim bir mükellefe kiralanması halinde kaynak ülke olarak Türkiye bu kazançları vergilendirmeyecektir.

Uçak, helikopter, konteyner ve gemi gibi hava ve deniz araçları da ticari, sınai veya bilimsel teçhizat kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bunların örneğin Türkiye’de mukim bir şirkete kiralanması karşılığında yapılan ödemeler eğer ilgili ülke ile yapılan anlaşmada ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmışsa kaynak ülke olarak Türkiye, bu gelirleri anlaşmada belirtilen oranla sınırlı olarak vergileyecektir. Ancak, gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmamışsa ticari kazanç olarak değerlendirilecek ve Türkiye’de kurulu işyeri vasıtasıyla elde edilmiş olmadığı taktirde sadece kiraya verenin mukim olduğu devlet tarafından vergilendirilecektir. Danıştay 3. Dairesi 04.11.2013 tarih ve E. 2011/5091, K. 2013/4519 sayılı kararında[13] yurtdışında mukim firmadan uçak kiralanması karşılığında yapılan ödemeleri (ilgili anlaşmada ticari, sınai veya bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi haklar arasında sayılmıştır.) gayrimaddi hak bedeli olarak kabul etmiş ve bu ödemeler üzerinden Türkiye’de stopaj yapılması gerektiği yönünde hüküm vermiştir. Mükellefin bu ödemelerin elde eden yönünden ticari kazanç olduğuna ilişkin iddiası Danıştay tarafından haklı görülmemiştir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında TSB teçhizatın kullanımı karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmamış ve dolayısıyla ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekiyorsa, bu teçhizatın kendisi, kiraya verenin işyeri sayılır mı ve sonuç olarak teçhizatın kendisi kaynak ülkede kullanımda bulunduğu için burada bir işyeri oluştuğundan bahisle bu kira/kullanım gelirleri Anlaşmanın 5. ve 7. Maddeleri çerçevesinde kaynak ülkede vergilendirilebilir mi? Eğer kiraya veren ile kiracının arasındaki sözleşme sadece bu türden teçhizatın kiralanmasından ibaretse teçhizatın kiraya verenin işyeri olduğunu iddia etmek mümkün değildir.[14] Hatta, kiraya veren, teçhizatın kurulumundan sonra teçhizatın faaliyetini yürütmesi veya idamesi için kendi personelini tahsis etmişse ve bu personel kiracının sorumluluğu ve kontrölünde, kiracının talimatlarıyla hareket ediyorsa söz konusu teçhizat yine kiraya verenin işyeri sayılamaz. Ancak, eğer bahsigeçen personel daha geniş yetki ve sorumluluklara sahipse örneğin, teçhizatın kullanıldığı işle ilgili kararlara müdahil oluyorsa veya kiraya verenin sorumluluğu ve kontrolü altında altında ilgili teçhizatı işletiyorsa, başka şekilde hizmet veriyorsa veya teçhizatı denetliyorsa, kira sözleşmesinin ötesine geçen bir ilişki söz konusu olur ve bu taktirde eğer devamlılık unsuru da mevcutsa[15] kiraya verenin işyerinin oluştuğu kabul edilir.[16]

Yukarıda yapılan açıklamalar genel olarak konteyner kiralamalarında da geçerlidir. Ancak, konteyner kiralamaları bazı açılardan özellik arz etmektedir. 1970’lerde dünya ölçeğinde konteyner kiralamalarının önemli şekilde arttığına tanık olunmuştur. Konteynerların yaygınlaşmasının bu ilk aşamalarında konteynerlar genellik nakliye şirketlerine veya armatörlere aitti. Ancak izleyen süreçte konteynerların önemli bir kısmının kiralama faaliyetinde bulunan özel amaçlı şirketler tarafından sahip olunduğu bir döneme girilmiştir. 1980’lere gelindiğinde konteyner kiralama şirketleri dünyadaki konteyner sayısının yarısından fazlasına sahip hale gelmiştir.[17]Konteyner kiralama şirketleri müşterilerine konteyner kiralaması dışında finansal hizmetler başta olmak üzere çeşitli hizmetler sunabilmektedir. Burada sadece kiralama hizmetleri üzerinde durulacaktır.

 Bir kiralama şirketinin onbinlerce konteynera ve bu konteynerların müşterilere teslimi ve müşteriler tarafından geri teslimi için dünyanın farklı yerlerinde çok sayıda ardiyeye/teslim noktasına (depot) sahip olmaları alelade bir durumdur. Konteyner kiralama şirketleri ile müşterileri arasındaki kira sözleşmeleri ya kiralama şirketleri tarafından bizzat yapılmakta ya da kiralama şirketinin çalıştığı yerel bir acente veya ardiyelerin işletmecileri tarafından yapılmaktadır. Konteyner kiralama işlemlerinde genel olarak 3 türde ülke bulunmaktadır:

• Konteyner kiralama şirketinin mukim olduğu ülke,
• Kiracının mukim olduğu ülke,
• Ardiyelerin ve/veya acentaların bulunduğu çok sayıda ülke,

Konteynerın, kiralama şirketi tarafından olduğu gibi (kiraya verenin kontrol ve sorumluluğu altında çalışan herhangi bir personel v.b. olmaksızın) kiraya verilmesi halinde konteynerın kendisinin kiraya verenin işyeri olarak kabul edilmesi mümkün değildir.[18] Kiraya verenin bu şekilde elde ettiği kazanç kendisinin mukim olduğu ülkede ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.

Bunun dışındaki hallerde Türkiye, kaynak ülkede konteyner kiralama şirketi adına hareket eden bağımsız ardiye işletmecileri de dahil ardiye işletmecileri, acenteler ve operasyonel şubeleri işyeri olarak kabul etme hakkını saklı tuttuğunu belirtmiştir.[19] Bu gibi durumlarda ulusal mevzuatımız ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 5. ve 7. Maddeleri çerçevesinde Türkiye’de bir işyerinin oluşup oluşmadığı, oluşmuş ise işyerine atfedilecek kazanç tespit edilecektir.

Türkiye’nin akdettiği bazı ÇVÖA’larında konteyner kiralamaları ile ilgili ayrıksı durumlar öngörülmüştür. Örneğin, Türkiye’nin ABD, Belçika, Lüksemburg ve Kırgızistan (ve diğer bazı ülkeler) ile imzalamış olduğu anlaşmaların 8. Maddesine göre uluslararası trafikte kullanılan konteynerların kullanımı veya kiralanmasından elde edilen kazançlar, uluslarası taşımacılık kazançlarının yanında arızi olarak elde edilmesi koşuluyla uluslararası taşımacılık kazancı olarak sayılmış ve bu kazançları vergileme yetkisi münhasıran kiraya verenin mukimi olduğu devlete verilmiştir.

3.2. Uydu Kanalı Kiralama, Roaming, Radyo Frekans Lisansı, Film Kiralamaları ve Münhasırlık Sözleşmeleri Karşılığında Yapılan Ödemeler

Uydu operatölerinin müşterileri ile verici/kanal (transponder) kiralama anlaşması yapmaları uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Genelde bu anlaşmalarda müşteriler uydu yayını yapan vericilerin belirli bir kapasitesini kullanarak geniş bir coğrafi alanda yayın yapmaktadırlar. Uydu vericilerinin bu şekilde kullanımı karşılığında yapılan ödemeler OECD Model Anlaşması’na göre royalti yani gayri maddi hak bedeli niteliğinde değildir çünkü bu ödemeler maddede sayılan varlıkların kullanımı, kullanım hakkı veya gizli bilgi v.b. karşılığında yapılan ödemeler değildir.[20] Gayrimaddi hak bedelleri arasında “ticari, sınai veya bilimsel (TSB) teçhizatın kiralanması” karşılığında yapılan ödemelerin de sayıldığı anlaşmalar yönünden yapılan sözleşmenin içeriği önem arz etmektedir. Yapılan kiralama anlaşmalarının çoğunda müşteri, vericinin belli bir kısmına fiziksel olarak sahip olmamakta sadece iletim kapasitesinin belirli bir kısmını kullanmaktadır. Uydu, operatör tarafından işletilmekte ve müşterinin kendisine tahsis edilen vericiye herhangi bir şekilde erişme imkanı, üzerinde tasarruf etme yetkisi bulunmamaktadır. Bu noktadan hareketle bu türden sözleşmelerde, OECD’nin görüşü, ilgili anlaşmada TSB teçhizatın kiralanması gayrimaddi hak bedeli sayılmış olsa bile,  gayrimaddi hak bedeli değil bir hizmet bedelinin söz konusu olduğu yönündedir.[21] Ancak, her sözleşmenin kendi içerisinde değerlendirilmesi ve işlemin gerçek mahiyetinin ortaya konulması gerektiği açıktır.

Uyuşmazlık konusu bir olayda, Danıştay 4. Dairesi 06.11.1996 tarihli E. 1996/1456, K. 1996/3932 sayılı kararında[22] Türkiye’de mukim şirketin Türkiye’ye yönelik televizyon yayını gerçekleştirebilmek için Almanya’da mukim bir firmadan kiralamış olduğu uydu kanalı (transponder) üzerindeki kullanma hakkı karşılığında yaptığı ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olmadığı ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde hüküm vermiştir. Buna gerekçe olarak da uyuşmazlık konusu olayda Borçlar Kanunu anlamında bir kiralamadan söz edilemeyeceği gerçeği gösterilmiştir. Kararın gerekçesine bakıldığında Danıştay’ın da burada bir hizmet sunumu olduğunu açıkça ifade etmese de ima ettiği görülmektedir. Bu karar yukarıda bahsedilen OECD yorum notlarındaki değerlendirme ile aynı yöndedir.

Romaing sözleşmeleri karşılığında yurtdışı operatörlere ödenen bedeller de esasında bir hizmet bedeli olarak değerlendirilmelidir. Gerçekte yapılan işlem bir kiralamadan ziyade operatörler arasında bir hizmet sunumudur. Bu sebeple ÇVÖA’nda TSB teçhizatın kiralanması karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedeli olarak sayılmış olsa dahi roaming kazançları gayrimaddi hak bedeli olarak değil ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir.[23] Benzer şekilde belirli bir frekanstan yayın yapabilmek için alınan radyo lisansı (spectrum license) karşılığında yapılan ödemeler de gayrimaddi hak bedeli kapsamına girmemektedir.[24] Sinematografik filmlerin gerek televizyonda gerekse sinemda gösteriminden elde edilen kira bedelleri ise gayrimaddi hak bedelidir.[25]

Diğer bir konu ise münhasırlık anlaşması kapsamında yapılan ödemelerin niteliğidir. Bir ürün veya hizmetin belirli bir coğrafi bölgede münhasıran dağıtım hakkının alınması karşılığında distribütör tarafından yapılan ödemeler gayrimaddi hak niteliğinde değildir.[26] Bu ödemeler ileride satış gelirlerinin artması için yapılan ödemeler olup ticari kazanç kapsamına girmektedir. Örneğin, bir distibütör X markalı tişörtün, kendi mukimi bulunduğu ülke sınırları dahilinde satımı konusunda yurt dışındaki imalatçıdan münhasırlık almış ve bunun karşılığında bir bedel ödemiştir. Burada X markasının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılmış bir ödemeden söz edilemez.[27] Bu nedenle bir royalti söz konusu olmaz. Ancak, tabii ki markanın kullanımı karşılığında ödenen bir bedel söz konusu ise bu gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmelidir.

Henüz var olmayan bir tasarım, model veya planın geliştirilmesi için yapılan ödemeler de gayrimaddi hak bedeli değildir. Bu durumda bir tasarım, model veya plan hazırlama hizmeti sunulmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde elde edilmiş kazanç, ticari kazanç olarak mütalaa edilmelidir. Ancak, mevcut bir planın müellifi, eğer söz konusu planın geliştirilmesi veya yenilenmesi hakkını karşı tarafa verirse ve bunun karşılığında bir bedel alırsa gayrimaddi hak bedelinden söz edilir.[28]

3.3. Know-How ve Hizmet Sunumu Ayırımı

Model anlaşma metninde yer alan ticari, sınai veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi ibaresi know-how’ı ifade etmektedir. ÇVÖA’larının uygulanması konusunda know-how ile hizmet sunumu ayırımına ilişkin uygulamada ciddi sıkıntılar yaşanmaktadır. OECD Modelinin 12. Maddesinin yorum notlarına bakıldığında 11 numaralı paragrafın bu ayırıma açıklık getirmek üzere kaleme alındığı görülmektedir.

Know-how kavramının yazarlar ve resmi kuruluşlar tarafından yapılmış çok sayıda tanımına rastlamak mümkündür. Ancak, bu tanımlamalar uygulamada yaşanan sıkıntıları çözme noktasında tek başına yeterli değildir. Model Anlaşmanın yorum notlarında know-how ve hizmet sunumu ayırımlarına ilişkin açıklamalar yapılmış ve bazı örneklerle bu açıklamalar desteklenmiştir. Buradan hareket etmek hukuki ayırımı ortaya koymak adına yararlı olacaktır.  Anlaşma metninde geçen know-how kavramı, herhangi bir patente veya madde metninde sayılan diğer entellektüel mülkiyet haklarına konu olmayan ticari, sınai veya bilimsel bilgiyi ifade etmektedir. Know-how, genel olarak, ticari, sınai veya bilimsel niteliğe sahip, bir işletmenin geçmiş tecrübeleri sonucu ortaya çıkmış ve açıklanması halinde ekonomik fayda sağlayabilecek gizli nitelikteki bilgiyi ifade etmektedir.[29] Know-how sözleşmelerinde taraflardan birisi diğerine kendi adına kullanması için kamuya açıklanmamış özel bir bilgi veya tecrübeyi vermeyi yükümlenmektedir. Bilgi veya tecrübeyi veren taraf bunun uygulanması noktasında müdahil olmadığı gibi uygulamanın sonucunu da garanti eder konumda değildir.[30] Buna karşılık hizmet sözleşmelerinde bir taraf kendi bilgisini diğer tarafın talep etmiş olduğu edimi (hizmeti) yerine getirmek için kullanmaktadır.[31]

Know-how ve hizmet sunumu ayırımına ilişkin OECD yorum notlarında bazı kriterlere yer verilmiştir.

• Know-how sözleşmeleri yukarıda belirtilen türde halihazırda ortaya çıkmış bilginin aktarımına ilişkin olup genellikle söz konusu bilginin gizliliğine (confidentiality) ilişkin hükümler içerir. Buna karşılık, hizmet sunumuna ilişkin sözleşmelerde hizmeti veren kendi bilgisi, tecrübesi ve ihtisasını kullanarak sözleşmeye konu hizmeti yerine getirir. Ancak, bir bilgi veya tecrübe aktarımı söz konusu değildir.[32]

• Know-how sözleşmelerinin çoğunluğunda bir bilgi veya tecrübe aktarımı söz konusudur ve bunun dışında know-how’ı veren tarafın yükümlülüğü yok veya yok denecek kadar azdır. Hizmet sözleşmelerinin ise çoğunluğunda hizmeti veren bunu yerine getirebilmek için pek çok maliyete katlanmak durumundadır. Personele maaş ödenmesi, araştırma yapılması, denemeler yapılması, taslaklar hazırlanması, alt tedarikçilerle sözleşme yapılarak onlara bedeller ödenmesi örnek olarak verilebilir.[33]

OECD yorum notlarında aşağıda sayılan ödemelerin hizmet sunumu karşığında alınan bedeller olduğu, bunların gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmemesi gerektiği belirtilmiştir:[34]

• Satış sonrası hizmetler için alınan bedel,

• Garanti kapsamında sunulan hizmetler,

• Sadece teknik destek için alınan bedel,

• Kamuya açık bilgiler kullanılarak potansiyel müşteri listesi hazırlanması karşılığında alınan bedeller (Listeyi verenin daha önce mal veya hizmet satmış oluğu, kendine özel veya gizli nitelikteki müşteri listesini diğer tarafa satması karşılığında aldığı bedel, ticari bir tecrübeye dayandığı için know-how olarak değerlendirilmelidir.),

• Bir mühendis, hukukçu veya muhasebeci tarafından verilen görüş karşılığında alınan bedel,

• Elektronik ortamda sunulan görüşler, teknisyenlerle elektronik haberleşme için sunulan hizmetler,  bir bilgisayar ağı marifetiyle problem çözmeye yönelik veri tabanına erişim sağlamak suretiyle genel problem teşkil eden sorulara veri tabanı üzerinden cevap vermek şeklinde sağlanan hizmetler karşılığında alınan bedel.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (İVDB) tarafından verilen 04.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2013/327]-737 sayılı özelgede Türkiye’de mukim şirketin Hollanda’da mukim şirketten aldığı bölgesel yönetim, finans, operasyon yönetimi, müşteri hizmetleri, insan kaynakları gibi hizmetlerin gayrimaddi hak bedeli değil serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu yönünde görüş verilmiştir.

Yine İVDB tarafından verilen 22.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2013/179]-1154 sayılı özelgede Türkiye’de mukim şirket tarafından Ruanda’da yapılmakta olan elektrik santrali için İsveç’te mukim firmaya yaptırılan fizibilite çalışması için ödenen bedel, hizmet bedeli olarak değerlendirilmiş ve serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu yönünde görüş verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesi’nin 31.05.1999 tarih ve E. 1998/4018, K. 1999/2347 sayılı kararına konu olan uyuşmazlıkta, İngiltere'de kurulu Reuters firmasının dünyanın çeşitli yerlerinden derlediği haberleri data hattı aboneliği kapsamında Türkiye’de mukim şirkete aktarması karşılığında, Türkiye’den yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olduğu iddiasıyla ödemeyi yapan Türkiye’de mukim mükellefe kurumlar vergisi stopajı tarh edilmiştir. Danıştay, İngiltere’de mukim şirketin derleyip sattığı bilgiler karşılığında aldığı bedelin ticari kazanç niteliğinde olduğu ve Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmediği için Türkiye’de vergilendirilemeyeceği yönünde karar vererek tarhiyatı onayan ilk derece mahkemesinin kararını bozmuştur.[35] Buradaki olayda kamuya açık kaynaklardan derlenen bilgilerin satılması söz konusudur. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 12. Maddesinde belirtilen gizli nitelikte bir bilgi veya ticari, sınai veya bilimsel nitelikte bir tecrübenin aktarımı söz konusu değildir. Dolayısıyla, yukarıda da açıkladığımız gerekçelerle Danıştay’ın kararının yerinde olduğunu düşünüyoruz.

Sözleşmelerin karma nitelikte olması yani know-how’ın yanısıra teknik destek v.b. şekillerde hizmet sunumu veya mal satışını da içermesi durumda ne şekilde bir uygulamaya gidilmesi gerektiği konusu özellik arz etmektedir. Daha somut olması açısından franchasing sözleşmelerinden örnek verilebilir. Bu sözleşmelerde genellikle franchisor, franchisee konumundaki karşı tarafa bilgi ve tecrübesini satmakta ve buna ek olarak çeşitli şekillerde teknik destek sağlamakta hatta bazı durumlarda finansal destek sunmakta ve mal satmaktadır. Bu gibi durumlarda sözleşmede yer alan hükümler dikkate alınarak toplam sözleşme bedelinin ayrıştırılması ve herbir gelir unsurunun anlaşma hükümleri çerçevesinde ayrı ayrı muameleye tabi tutulması gerekir. Bu ideal durumdur. Bunun mümkün olmaması halinde toplam sözleşme bedeli sözleşmede yer alan unsurlara makul bir dağıtım anahtarı ile dağıtılabilir.  Ancak, sözleşmede sunulan gayrimaddi haklar ve hizmetlerden birisi açık bir şekilde sözleşmenin ana amacını teşkil ediyorsa, diğerleri önemsiz veya sadece tamamlayıcı nitelikte ise sözleşmenin ana amacını teşkil eden işlem dikkate alınarak vergileme yoluna gidilmelidir.[36]

Buna ilişkin bir örnek Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.03.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13-13]-70 sayılı özelgesine konu olmuştur. Söz konusu olayda Türkiye’de mukim mükellef, İngiltere’de mukim bir şirkete otel işletmeciliği konusunda franchising bedeli ödediği buna ek olarak aynı sözleşme ile bahsigeçen şirkete pazarlama ve rezervasyon adı altında çeşitli hizmetler karşılığında ödemeler yapmakta olduğunu belirterek, bu ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumuna ilişkin bilgi talep etmiştir. Verilen özelgede, bir know-how aktarımının söz konusu olduğu, sözleşmenin temel niteliğinin gayrimaddi hak kiralaması olduğu, anlaşmanın bir bütün olarak değerlendirilmesinin gerekli olduğu belirtilerek İngiltere’de mukim firmaya çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin Türkiye’de elde edilmiş gayrimaddi hak bedeli olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş verilmiştir. Yukarıda da ifade etmeye çalıştığımız üzere her sözleşme kendi içerisinde değerlendirilmelidir. Eğer özelgeye konu sözleşmede gerçekten sözleşmenin ana unsuru ve yapılma sebebi franchising ve diğer hizmetler tali ve tamamlayıcı nitelikte ise İdarenin görüşüne katılmamak olanaksızdır. Bu şekilde değilse toplam sözleşme bedelinin ayrıştırılması yoluna gidilmelidir.

3.4. Bilgisayar Yazılımı İçin Ödenen Bedeller

Bilişim teknolojisinde yaşanan hızlı gelişmelere paralel olarak bilgisayar yazılımlarının sınır ötesi satışları son yıllarda önemli ölçüde artmış ve ayrıca yeni satış kanalları ortaya çıkmıştır. Yazılım, bilgisayarın kendi operasyonel süreçleri için (işletim sistemi) veya bilgisayarla yerine getirilen diğer işlerin yapılması için (uygulama yazılımı) gerekli olan bilgileri içeren bir program veya program dizisi olarak tanımlanabilir.[37] Yazılım çok çeşitli yollarla transfer edilebilir. Standart olabileceği gibi ihtiyaca uygun olarak tasarlanmış da olabilir. Bilgisayar donanımının ayrılmaz bir parçası olarak transfer edilebileceği gibi donanımdan bağımsız olarak da satılabilir.[38]

Yazılım karşılığında alınan bedellerin niteliği, tarafların arasındaki anlaşmada satın alanın programı kullanma ve uyarlama konusunda sahip olduğu haklara bağlıdır. Yazılım satışları, yazılıma ilişkin tüm telif haklarının devri şeklinde olabileceği gibi belirli sınırlamalar dahilinde sadece programın kullanımı izni şeklinde de yapılabilmektedir. Çoğu örnekte satın alan yazılımın telifi üzerinde kısmi haklara veya tüm haklara sahip olmaktadır. Yazılım ile birlikte bir know-how veya gizli bir formülün devredilmesi istisnai bir durumdur.[39]

Eğer sözleşmeye konu lisans söz konusu olmasaydı satın alanın yazılımı kullanımı telif hakkının ihlali ile sonuçlanacak idiyse, yazılım üzerindeki telifin kısmi haklarının devri karşılığında yapılan ödeme gayrimaddi hak olarak değerlendirilmelidir. Örnek olarak telife konu bir yazılımın yeniden üretilmesi veya toplu gösterimi veya dağıtımı konusunda alınmış bir lisans varsa bunun karşılığında yapılan ödemeler gayrimaddi hak bedelidir. Çünkü bu durumda bunun lisanssız yapılması telif hakkının ihlali anlamına gelmektedir.[40]

Buna karşılık satın alınan yazılım üzerindeki haklar ancak yazılımı satın alanın onu etkin bir şekilde kullanması için çoğaltması veya uyarlamasından ibaretse ve bununla sınırlı ise söz konusu yazılım için ödenen bedeller gayrimaddi hak bedeli değil elde eden yönünden ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir.[41] Yazılımın trasnferinin ne şekilde yapıldığının (manyetik veya elektronik ortamda veya başka bir şekilde) kazancın niteliği ile ilgisi bulunmamaktadır.[42] Satın alanın kendi işinde kullanmak kaydıyla yazılımı çoğaltma veya birden fazla kopya alabilme hakkının olması kazancın ticari kazanç olma özelliğini değiştirmez.[43]

Uygulamada karşılaşılan bir başka durum ise yazılım satışının yanında telif hakkı sahibinin, yazılımla ilgili mantık, algoritmalar veya programlama dili veya teknikleri ile ilgili fikirler ve ilkeler paylaşmak suretiyle bilgi sunmasıdır. Bu ilave destek karşılığında yapılan ödemeler gizli bir formül veya ticari, sınai veya bilimsel bir tecrübeyi kullanma veya kullanma hakkı karşılığında yapıldığı ölçüde gayrimaddi hak bedeli teşkil eder.[44]

Telif hakkı sahibi ile distribütör arasında yazılım üzerinde herhangi bir değişiklik yapma hakkı olmaksızın distribütöre dağıtım hakkı verilmesi şeklinde sözleşmeler yapılabilmektedir. Burada distribütöre yazlımın kopyalarını dağıtmak konusunda ticari aracılık yapmak ile sınırlı bir hak tanınmaktadır. Ancak, distribütörün yazılım üzerinde herhangi bir değişiklik yapması mümkün değildir. Bunun için distribütör tarafından yapılan ödemeler telif hakkı sahibi bakımından ticari kazanç niteliğindedir.[45] Ticari kazancın kaynak ülkede vergilendirilmesi, kaynak ülkede bir işyeri veya daimi temsilcinin varlığına ve bu kazancın söz konusu işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmesine bağlıdır.

Diğer bir durum ise yazılım üzerindeki tüm telif haklarının devredilmesidir. Bu durumda elden çıkarma söz konusudur ve bu sebeple gayrimaddi hak bedelinden söz edilemez. Ancak aşağıdaki durumlarda uygulamada sıkıntılar ortaya çıkması muhtemeldir:[46]

• Yazılımın telif hakkını münhasıran kullanma konusunda belirli bir süre veya coğrafi bölge ile sınırlı olarak hak tanınması,
• Yazılımın telif hakları satılırken kullanım için ayrı bir bedel öngörülmüş olması,
• Yazılımın tüm telif hakları karşılığında götürü bir bedel öngörülmüş olması.

Bu gibi durumlarda her olay kendi içerisinde değerlendirilmelidir. Genel olarak ifade etmek gerekirse eğer ortada ayrı ve belirlenebilir bir varlık satışı söz konusuysa gayrimaddi hak bedeli değil Anlaşma’nın 7. Maddesi kapsamında ticari kazanç veya 13. Maddesi kapsamında sermaye değer artış kazancı söz konusu olur.[47]

Ülkemizdeki uygulamadan bahsetmeden önce OECD Model Anlaşması ile Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar arasındaki önemli bir farka değinmek gerekir. Bilindiği üzere OECD, 2000 yılında Model Anlaşma metninde yaptığı değişiklik ile serbest meslek kazancına ilişkin 14. Maddeyi Model Anlaşma metninden çıkarmıştır. Bu değişikliğin gerekçesi olarak da serbest meslek kazançlarına ilişkin maddede geçen “sabit yer (fixed base)” ile 5. Maddede geçen “işyeri (permanent establishment)” arasında önemli bir fark olmaması ve serbest meslek kazançlarının ticari kazanca benzemesi gösterilmiştir. Böylece, daha önce serbest meslek kazancı kapsamına giren gelirlerin Model Anlaşmanın 7. Maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi amaçlanmıştır.[48] Ancak, Türkiye, Model Anlaşmada yapılan bu değişikliği benimsememiş ve bu tarihten sonra akdettiği ÇVÖA’larında da serbest meslek kazancına ilişkin maddeye yer vererek ticari kazanç-serbest meslek kazancı ayırımını sürdürmüştür. Dolayısıyla yukarıda bahsedilen ve OECD yorum notlarında ticari kazanç olarak değerlendirilen bazı gelirlerin Türkiye’nin akdettiği anlaşmalar bakımından serbset meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelere bakıldığında yazılımlarla ilgili olarak aşağıdaki hususlarda İdare’nin üçlü bir ayırımının bulunduğu ve bu ayırımın artık süreklilik kazandığı görülmektedir. Nitekim İVDB tarafından yayımlanan 2010/4 sayılı Kurumlar Vergisi Tamiminde de bu üçlü ayırıma yer verilmiştir. Buna göre:

1. Yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurt dışında mukim firmalar tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacak ve bu nitelikteki ödemeler üzerinden hernagi bir şekilde vergi kesintisi yapılmayacaktır.

2. Yurt dışında mukim firmalardan kullanmak veya müşterilere/bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bilgisayar programı hazırlatılması halinde veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde satın alana yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacaktır.

3. Telif hakkı (copyright) kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, toplu dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde yurt dışında mukim firmaya yapılan ödemeler gayrimaddi halk bedeli olarak değerlendirilecek ve bu ödemeler üzerinden mevzuatta öngörülen oranda vergi kesintisi yapılacaktır.

Yukarıdaki ayırım OECD yorum notlarında belirtilen ilkelerle uyumludur. Tek fark, Türkiye’nin akdettiği ÇVÖA’larında serbest meslek kazancına ilişkin maddenin varlığını sürdürmesinden kaynaklanmaktadır.

İdare tarafından verilen bir başka görüş yazılım distribütörlüğüne ilişkindir. İVDB’nin 24.04.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/360]-1181 sayılı özelgesinde İrlanda’da mukim şirket tarafından üretilen yazılım ürünleri üzerinde herhangi bir değişiklik yapmaksızın Türkiye’deki ve yurtdışındaki müşterilere dağıtım yapan Türkiye’de mukim şirket tarafından yapılan ödemeleri ticari kazanç olarak değerlendirmiştir. Bu görüş, yukarıda da bahsedilen OECD yorum notları ile paraleldir.

4. İŞYERİ VASITASIYLA GAYRİMADDİ HAK BEDELİ ELDE EDİLMESİ DURUMUNDA VERGİLEME

Model Anlaşmanın 12. Maddesinin üçüncü paragrafında kaynak ülkede kurulu bulunan işyeri (veya daimi temsilci) vasıtasıyla elde edilen gayrimaddi hak bedelleri düzenlenmiştir. Bu paragrafa göre bir akit devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, sözkonusu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa ve sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa maddenin birinci paragrafı uygulanmayacaktır. Bu durumda ticari kazancın vergilenmesine ilişkin Anlaşmanın 7. Maddesi uygulanacaktır. Daha açık bir ifade ile bu durumda vergileme yetkisi kaynak devletin olacaktır ve vergileme ticari kazanca ilişkin esaslara göre yapılacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, kaynak ülkede kurulu bir işyerinin varlığının yeterli olmadığıdır. Aynı zamanda gayrimaddi hak bedeline konu varlık veya hak ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunması gerekir. Diğer bir ifade ile sadece kaynak ülkede kurulu bir işyerinin varlığından hareketle dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği tüm kazançların otomatik olarak bu işyerine izafe edilemeyeceği (no force of attraction rule) konusuna dikkat edilmelidir.

Etkin bağdan maksat, OECD Model Anlaşmasının ticari kazançlarla ilgili 7. Maddesinin işyerine atfedilebilir kazancın tespitine ilişkin kuralları çerçevesinde, gayrimaddi hak bedeline konu olan varlık veya hakkın ekonomik mülkiyetinin işyerine ait olduğunun kabul edilebilir olmasıdır. Bağımsız bir işletmenin mülkiyete sahip olması halinde maliklikten doğacak yükümlülük ve hakların benzerine kaynak ülkedeki işyeri sahipse ekonomik mülkiyetin işyerinde olduğu kabul edilir.[49]

5. EMSALLERE UYGUN BEDELİ AŞAN GAYRİMADDİ HAK BEDELİ ÖDEMELERİ

Son olarak Model Anlaşmanın 12. Maddesinin dördüncü paragrafında ilişkili kişiler arasında yapılan gayrimaddi hak bedeli tutarının emsallere uygun olmadığı durumda nasıl bir yol izleneceği düzenlenmiştir. Buna göre bir hak veya bilginin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında ödenengayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici ile gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında varolan özel ilişki nedeniyle, böyle bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bu durumda ilave ödeme, bu Anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her bir Akit Devletin mevzuatına göre vergilendirilebilecektir. Esasında ticari kazançlar için Model Anlaşmanın 9. Maddesi ile benimsenen transfer fiyatlandırması hükmüne paralel bir düzenleme burada gayrimaddi hak bedelleri için öngörülmüştür. Bu düzenleme özel bir güvenlik müessesi hükmünde olup anlaşma hükümlerinin kötüye kullanımını engellemeyi amaçlamaktadır. İlişkili kişilerin münhasıran mukim olunan ülkede vergileme prensibine (veya kaynak ülkede düşük oranda vergileme prensibine) dayanarak gayrimaddi hak bedeli ödemesi altında sınırsız bir şekilde olası karı mukim devlete kaydırmaları bu şekilde özel bir güvenlik müessesesi dizayn edilerek engellenmek istenmiştir.

Burada özetle taraflar arasındaki ilişki nedeniyle emsallere uygun bedelden daha yüksek bir ödeme yapılması halinde Anlaşmanın 12. Maddesinin emsallere uygun olan tutara uygulanacağı, bu tutarı aşan kısım için ise bu madde hükmünün değil akit devletlerin ulusal mevzuatlarının uygulanacağı ifade edilmiştir. Yorum notlarında bakıldığında bu hüküm ile emsallere uygun tutarı aşan kısmın temettü, faiz v.s. olarak yeniden sınıflandırılmasının amaçlanmadığı görülmektedir. Bu kısmın yeniden sınıflandırılmasını isteyen devletlerin en azından madde metninde yer alan “bir hak veya bilginin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında ödenen” ibaresini anlaşma metinlerine koymamaları gerekir. Çünkü bu ibare yapılan ödemenin royalti olduğunu açıkça ifade etmektedir.[50] Model Anlaşmadaki haliyle bakıldığında emsallere uygun bedeli aşan kısım da gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilecek ancak bu defa bu aşan kısım için çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 12. maddesi uygulanmayacak sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak, anlaşmanın diğer hükümleri gözönünde bulundurulacaktır. Yani, kaynak devlet kendi ulusal mevzuatına göre bu aşan kısmı vergilendirecek ve bunun sonucunda ortaya bir çifte vergileme durumu çıkarsa, bu taktirde anlaşmanın çifte vergilemenin önlenmesine ilişkin hükmü doğrultusunda mahsup veya istisna yöntemiyle bu çifte vergilendirme durumu giderilecektir sonucuna ulaşılmaktadır.

Türkiye’nin akdettiği anlaşmalarda “bir hak veya bilginin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında ödenen” ibaresi yer almamaktadır. Dolayısıyla, bizim anlaşmalarımız prensip olarak emsallere uygun bedeli aşan gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin yeniden sınıflandırılmasına cevaz vermektedir. Emsallere uygun bedeli aşan kısmın niteliği her olayın kendi özelliği dikkate alınarak akit devletlerin ulusal mevzuatları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri çerçevesinde değerlendirilmelidir. Eğer her bir akit devlet, emsallere uygun bedeli aşan kısma anlaşmanın farklı maddelerinin uygulanması gerektiği sonucuna varıyorsa anlaşmanın “karşılıklı anlaşma usulüne” ilişkin maddesi işletilebilir.[51]

6. SONUÇ

Bu çalışmada sınır ötesi gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin vergilendirilmesi konusu OECD Modeli ve Türkiye uygulaması dikkate alınarak incelenmiştir. OECD Modeli bu bedelleri vergileme yetkisini münhasıran gerçek lehdarın mukimi bulunduğu devlete verirken Türkiye bu yaklaşımı kabul etmemiş ve imzalamış olduğu anlaşmalarda kaynakta sınırlı bir şekilde vergilemeye dayalı bir anlayış benimsemiştir. Mukim devletin belirlenmesi ve dolayısıyla anlaşmanın uygulanması noktasında özel bir vergi güvenlik müessesesi olarak gerçek lehdar ilkesi önemli bir işleve sahiptir. Ancak, kaynak ülkede kurulu bir işyeri vasıtasıyla gayrimaddi hak geliri elde edilmesi durumunda eğer bu gayrimaddi hak ile işyeri arasında etkin bir bağ var ise bu kazanç kaynak ülkede işyeri vasıtasıyla elde edilmiş ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.

Gayrimaddi hak bedellerinin kapsamı ve içeriği ise bir diğer önemli konudur. Bu konuda özellikle uygulamada tartışma yaratan ticari, sınai ve bilimsel teçhizatın kiralanması, know-how ve hizmet sunumu arasındaki farklar, bilgisayar yazılımlarına ilişkin bedellerin niteliği gibi hususlarda OECD modeli ve vergi idaremizin görüşlerine yer verilmiştir.

Taraflar arasında mevcut olan bir ilişkiye dayanarak emsallere uygun bedelin üzerinde bir gayrimaddi hak ödemesi yapılması halinde nasıl bir yol izleneceği ayrıca tartışılmıştır.