Serbest Bölgeler ve Ar-ge Merkezlerinde Çalışanların Ücret Gelirlerinin Beyanı Konusunda Kafalar Karıştı

Mehmet Batun

Yeminli Mali Müşavir

1) Ücret Gelirlerinin Toplanması ve Beyanı

Gelir Vergisi Kanununun 7194 sayılı Kanun ile değişik hükümleri dikkate alındığında tevkif suretiyle vergilendirilmiş;

a) Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)  aşması,

b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,

c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması, 

halinde, mükelleflerin bu ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekmektedir.

27/5/2020 tarihinde diğer pek çok önemli konu ile birlikte ücret gelirlerinin beyanı konusunda da detaylı açıklamalar içeren 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 

2) Serbest Bölgelerde ve Ar-ge Merkezlerinde Elde Edilen İstisna Ücretlerin Beyanı İle İlgili Görüş Değişikliği

311 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğinin istisna kapsamında ücret geliri elde edenlerin durumunu açıklayan 22 nci maddesine bakıldığında, maddenin üçüncü fıkrasında aşağıdaki düzenleme dikkati çekmektedir.

“(3) 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesi uyarınca bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193 sayılı Kanunun geçici 75 inci maddesi uyarınca 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

Kısacası yukarıdaki Tebliğ düzenlemesi, Ar-ge merkezinde çalışan personele ödenen ücretler ile serbest bölgede çalışan personele ödenen ücretlerin tamamının ücret gelirleri için yıllık beyanname verilip verilmeyeceğinin hesabında dikkate alınacağını söylemektedir. Tebliğde konuya ilişkin verilmiş olan 13 numaralı örnek aşağıda yer almaktadır.

Örnek 13: Bay (Z), 2020 yılında biri serbest bölgeden olmak üzere üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret (serbest bölge)                                        560.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret                                                                        30.000 TL

Üçüncü işverenden alınan ücret                                                                     15.000 TL

Bay (Z)’nin birinci, ikinci ve üçüncü işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (560.000 TL+30.000 TL+15.000 TL=) 605.000 TL, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.

Oysa, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 02/11/2015 tarihli ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-120[ÖZG-15/24]-230 sayılı özelgede Serbest Bölgeler Kanunun Geçici 3 üncü maddesine atıf yapıldıktan sonra “Serbest bölgede istisna kapsamında elde ettiğinizi belirttiğiniz ücret gelirinizin, birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirinin beyanına ilişkin tespit edilen haddin hesabında dikkate alınmaması gerektiği gibi, ücret geliriniz veya diğer gelirlerinizin yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyanı halinde istisna kapsamındaki ücret gelirinizin beyannameye ithali de söz konusu olmayacaktır.”  denilmişti. Yani İdare, daha önce, serbest bölgelerde elde edilen ve istisna kapsamında olan ücretin hiçbir şekilde beyan edilmeyeceği görüşünde idi.

Bilindiği üzere, 5746 sayılı Kanunun 3 ünü maddesinin ikinci fıkrasına göre ar-ge ve tasarım merkezleri ile maddede sayılan şartları taşıyan ar-ge projelerinde, rekabet öncesi iş birliği projelerinde ve teknoloji merkezi işletmeleri ile teknogirişim sermaye desteğinden yararlanan işletmelerde çalışan, ar-ge ve tasarım personeli ile destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır. Gelir Vergisi Kanununun Geçici 75 inci maddesi uyarınca 31/12/2023 tarihine kadar bu istisna, asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin tahakkuk eden vergiden indirilerek terkini yoluyla uygulanmaktadır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesine göre bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir. 

Serbest bölgelerdeki işverenler bu konuda iki şekilde uygulama yapabilme imkanına sahiptir. Birinci uygulama türüne göre; serbest bölgede faaliyet gösteren işverenler, muhtasar beyannameler üzerinde gelir vergisi stopajını hesaplamakta; hesaplanan gelir vergisi stopajından asgari geçim indirimi düşüldükten sonra bulunan tutar tecil edilmekte ve daha sonra % 85 ihracat koşulunun gerçekleştiğini YMM raporu ile tevsik etmeleri halinde ve bu tecil edilen stopajlar vergi dairesi tarafından terkin edilmekte yani silinmektedir. İkinci uygulama türüne göre ise serbest bölgede faaliyet gösteren şirketler söz konusu ücretler üzerinden gelir vergisi stopajı hesaplamakta, beyan edip vergi dairesine yatırmakta, daha sonra % 85 ihracat koşulunun gerçekleştiğini YMM raporu ile tevsik ettikleri takdirde bu yatırılan vergi stopajı Şirkete red ve iade edilmektedir.

Esasında yukarıda sayılan her iki kapsamdaki ücretler de özü itibariyle gelir vergisinden istisnadır. Ancak, bu istisnalar yöntem olarak hesaplanan verginin beyanname üzerinde terkini yoluyla uygulanmaktadır. Serbest bölgede çalışanların ücretleri için tanınan istisna ücretin tamamına tanınırken, Ar-ge ve tasarım merkezleri için çalışanın eğitim durumuna göre ücretin %80 ila %95’ine tanınmaktadır. Ancak, İdare yeni görüşü ile bu ücretleri istisna olarak değerlendirmemektedir. Zira, istisna olarak değerlendiriyor olsa idi, hiçbir şekilde yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edilmemeleri gerektiğini söylerdi.

Bu şekilde, esasında istisna olan ücretlerin yıllık beyan hesabına dahil edilmeleri ve şartların varlığı halinde beyan edilmeleri iki konuyu beraberinde getirmektedir. Birincisi, bunların beyanı halinde yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecek gelir vergisi stopajı tutarı ne olacaktır? Bu konuda Tebliğde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. İkincisi de bunların beyanı halinde başka ücret gelirleri de varsa, toplam gelir vergisi matrahı arttığı için gelir vergisi tarifesinin artan oranlı yapısı nedeniyle ödenecek vergi tutarı artabilecektir.

Aşağıda konu İdarenin yeni görüşü doğrultusunda ele alınmıştır.

3) Yıllık Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiden Mahsup Edilecek Stopaj Tutarı Nasıl Belirlenecek?

311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin yukarıda yer verilen 22/3 maddesine göre Ar-ge ve tasarım merkezleri ile serbest bölgelerde elde edilen ücret gelirleri beyana tabi ücret gelirinin hesabında aynen dikkate alınacaktır. Tebliğdeki örneğe dönecek olursak;

Örnek 13: Bay (Z), 2020 yılında biri serbest bölgeden olmak üzere üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret (serbest bölge)                                        560.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret                                                                        30.000 TL

Üçüncü işverenden alınan ücret                                                                     15.000 TL

Tebliğe göre Bay (Z)’nin birinci, ikinci ve üçüncü işverenden elde etmiş olduğu ücretleri toplamı (560.000 TL+30.000 TL+15.000 TL=) 605.000 TL, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.

Bay (Z)’nin serbest bölgedeki ücretinin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3 üncü maddesine göre bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden işverenden elde edildiğini varsayalım.

Bu ücret geliri üzerinden işveren tarafından yıl içinde toplam 177.070 TL gelir vergisi ve 2.650 TL asgari geçim indirimi hesaplanmış ve gelir vergisinin asgari geçim indirimi düşüldükten sonraki tutarı olan 174.420 TL’nin tamamı muhtasar beyanname üzerinde önce tecil ve daha sonra terkin edilmiş olsun. 

Bu durumda, Tebliğe göre Bay (Z)’nin ücret gelirlerinin tamamını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerektiğine göre, yıllık beyanname üzerinde tahakkuk eden gelir vergisinden serbest bölgede elde edilen ücret geliri için mahsup edilecek vergi tutarı ne olacaktır? Terkin öncesi hesaplanan 177.070 TL mi? Yoksa terkine konu olmayan asgari geçim indirimine tekabül eden 2.650 TL mi? 

Bize göre bu örnekte yıllık gelir vergisi beyannamesinde, serbest bölgede elde edilen ücret geliri üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gereken stopaj tutarı 177.070 TL, yani terkin öncesi tutar olmalıdır. Aksi uygulama, işverene sağlanan teşviğin çalışandan tahsil edilmesi anlamına gelir ki; Kanunda sayılan şartları sağlayan ve dolayısıyla gelir vergisi uygulanmaması gereken bir ücret üzerinden vergi alınmasının ve üstelik bu verginin çalışandan alınmasının hukuka ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği bize göre açıktır. Ancak, İdare bu konudaki görüşünü Tebliğde açıklamamıştır. Bu da hiç kuşkusuz uygulama konusunda önemli bir belirsizlik yaratmaktadır.

Konu hakkında 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği ile yapılan görüş değişikliği ile ortaya çıkan tereddütlerin Tebliğ veya Sirküler düzeyinde yapılacak açıklamalar ile giderilmesinde yarar bulunmaktadır.

4) Ödenecek Gelir Vergisi Tutarı Nasıl Etkilenecek?

Tebliğdeki örnekte olduğu gibi eskiden istisna olduğu için ücretlere ilişkin beyan sınırının tespitinde dikkate alınmayan ve hiçbir şekilde beyan edilmeyen ücretlerin beyan edilebilir hale gelmesi ile ücretlinin ödeyeceği vergi tutarı artabilecektir.

Şöyle ki; yukarıda yer alan Tebliğin 13 numaralı örneğine İdarenin eski görüşü doğrultusunda bakacak olsa idik ilk işverenden alınan ücretin gelir vergisinden istisna olduğu için beyan edilmeyeceğini, birden sonraki işverenden elde edilen tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret gelirlerinin ise 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci diliminde yer alan 49.000 TL’lik tutarı aşmadığı için beyan edilmeyeceğini söyleyecektik. Bu durumda, mükellefin ikinci işverenden elde ettiği ücret geliri dilime göre %15 ve 20, üçüncü işverenden elde ettiği ücret geliri ise %15 oranında stopaj yoluyla vergilendirilmiş olacak ve bu vergi nihai vergi olacaktı.

Oysa, İdarenin 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile benimsediği yeni görüşüne göre örnekteki mükellef tüm ücret gelirleri üzerinden yıllık beyanname verecektir. Bu durumda gelir vergisinin artan oranlı yapısı nedeniyle, 560.000 TL’lik birinci işverenden elde edilen ücret gelirine eklenecek olan  toplam 45.000 TL tutarındaki ikinci ve üçüncü işverenden elde edilen ücretin 40.000 TL’si %35, 5.000 TL’si ise %40 oranda vergilendirilecektir (2020 gelir vergisi tarifesine göre 180.0000TL-600.000 TL arasındaki ücret gelirlerine uygulanacak gelir vergisi oranı %35, 600.000 TL’yi aşan kısım içinse %40’tır). Elbette söz konusu çalışanın beyanname üzerinde indirebileceği harcamaları varsa, ödenecek vergi de bu harcamalara paralel olarak daha düşük olabilecektir.

5) Sonuç

İdare, serbest bölgeler ve Ar-ge ve tasarım merkezlerinde elde edilen istisna kapsamınmdaki ücret gelirlerinin yıllık beyannameyle beyan edilip edilmeyeceği konusunda, 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, bunların stopaja tabi tutulmuş ücret olarak değerlendirileceğini ve Gelir Vergisi Kanunu ile belirlenen hadleri aşmaları halinde beyan edileceklerini söylemektedir. Eski görüşü serbest bölgelerde gerekli şartları taşıyan ücretlerin istisna olarak değerlendirilerek hiçbir şekilde beyan edilmeyecekleri yönünde idi. Biz özü itibariyle İdarenin eski görüşüne katılıyoruz. Ar-ge ve tasarım merkezlerindeki personelin ücretinin de eğitim durumuna göre %80 ila %95 oranında istisna olduğunu ve bu istisna kısmın hiçbir şekilde beyannameye dahil edilmemesi, beyan edilecek ücret gelirlerinin hesabında da dikkate alınmaması gerektiğini düşünüyoruz. Bir başka ifade ile eski uygulamanın kanunun ruhuna daha uygun ve hakkaniyetli olduğu görüşündeyiz.

İdarenin yeni görüşü iki konuyu gündeme getirmeye adaydır. Birincisi bahse konu ücret gelirlerinin beyanı halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan vergiden mahsup edilecek stopaj tutarı ne olacaktır? Bu konuda Tebliğ ile bir belirleme yapılmamıştır. Konunun açıklanmasında yarar bulunmaktadır. İkincisi de bu yeni uygulama sonucunda bazı mükelleflerin vergi yükünün eski uygulamaya göre artacak olmasıdır.