Özelgeler Işığında Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Oluşan Sermaye Olumlu Farklarının Vergilendirilmesi

ÖZELGELER IŞIĞINDA ENFLASYON DÜZELTMESİ SONUCU OLUŞAN SERMAYE OLUMLU FARKLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

Ramazan YAKIŞIKLI

Yeminli Mali Müşavir

1- Giriş

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) geçici 25/g ve mükerrer 298/5 maddelerine göre, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, düzeltilmiş geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Ancak pasif kalemlere ait enflasyon farklarının, başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumlarında, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tâbi tutulur.

Yapılan bu düzenlemeler sonucu uygulamada,

-“Pasif kalemlere ait enflasyon farkları” ile “öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının” ve “düzeltilmiş geçmiş yıl zararları” ile “düzeltme öncesi ve cari dönem ticari zararların” karıştırıldığı;

-Başka bir hesaba devrin ve işletmeden çekişin hangi  durumlarda gerçekleştiğinin somut olarak açıklanmamasının sorunlara neden olduğu;

- Yasada yer alan “... bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tâbi tutulmasının ..” ne anlama geldiğinin açıklanmasına ihtiyaç duyulduğu;

- İşletmeden çekişlerin sadece kar dağıtımına bağlı stopaj yoluyla mı, yoksa  ek olarak gelir/kurumlar vergisine  tabi olup olmadığının belirlenmesi;

düşüncesi ile aşağıda bu konulara ait düzenlemelere ve idari görüşlere yer verilmiştir.

2- Yapılan Düzenlemeler

Enflasyon düzeltmesinde 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltmesine ait esaslar VUK’nun geçici 25/1-g maddesinde;

 2004 yılında uygulanan ve takip eden yıllarda şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesine ait esaslar ise VUK’nun mükerrer 298/5. maddesinde düzenlenmiştir.

Anılan maddelere göre; "Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz" .

VUK’nun geçici 25 inci maddesine göre yapılacak düzeltme işlemleriyle ilgili olarak yayımlanan 328 Sıra No'lu  Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; "Parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alan "avans ve depozitolar, hakedişler, kar yedekleri ve özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu gibi)" hariç olmak üzere; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları, kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır." denilmektedir.

VUK 11 Seri No.lu Sirkülerde "31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kar veya zararları, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kar/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edilecek ve sonraki dönemlerde Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi ve 338 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulacaktır." şeklinde açıklamalar yapılmıştır.

VUK 17 Seri No.lu Sirküleri “19-Kâr Dağıtımı” başlıklı bölümünde; 2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır. “ düzenlemeleri bulunmaktadır.

3- Düzenlemenin Mahiyeti, Pasif ve Özsermaye Kalemleri

Enflasyon düzeltmesi işlemlerinde pasif kalemler kar azaltıcı bir etki yapmıştır. Dolayısıyla pasif kalemlerin işletmeden çekişini kar dağıtımı gibi düşünmek gerekir.

Bir başka deyişle, enflasyon düzeltmesi işlemlerinde pasif kalemlere ait enflasyon fakları zarar artırıcı bir etki yapmıştır. Öz sermayeleri varlıklarından fazla olan işletmelerin enflasyon düzeltmesi sonucunda bilançoları zarara dönmüştür.[1]Bu nedenle, pasif hesaplara ait fark hesaplarının işletmeden çekilemeyeceği, başka hesaplara aktarılamayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Bir bilançoda, borç haricindeki pasif kalemler; Sermaye, Hisse Senetleri İhraç Primleri, Hisse Senedi İptal Karları, Yasal Yedekler, Statü Yedekleri, Olağanüstü Yedekler, Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu) , Dönem ve Geçmiş Yıl Karlarından oluşmaktadır.

Özsermaye kalemleri ise; Sermaye, Hisse Senetleri İhraç Primleri, Hisse Senedi İptal Karları, Yasal Yedekler, Statü Yedekleri, Olağanüstü Yedekler, Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu)hesaplardır.

2003 yılında, öz sermaye kalemleri, enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra  bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacaktır. Diğer kalemler ise sıfırlanacak, bir başka ifadeyle düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir. (328 Sıra No.lu VUK GT) Ancak sermayenin tescile tabi işlem olması dolayısıyla sermaye kalemlerinde yapılan düzeltme “sermaye olumlu farkları hesabında” ayrıca gösterilecektir.

Bu nedenle, 2003 yılında kar yedekleri ( Yasal Yedekler, Statü Yedekleri, Olağanüstü Yedekler)  ile Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu) hesaplarına ait değerleme farkları  torba hesap olan ve zarar olarak kabul edilmeyen "580- Geçmiş Yıllar Zararları" hesabında izlenmektedir. Diğer kalemler sıfırlanacaktır. Sıfırlanacak hesaplar, MDV Yeniden Değerleme Fonu, Maliyet Artış Fonu, Geçmiş Yıllar Zararları, Dönem Net Karıdır.

Özet olarak, Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25'inci maddesi ve mükerrer 298 . maddelerinde yer alan  “pasif kalemlere ait fark hesapları ibaresi”  sermaye düzeltmesi olumlu farklarıyla sınırlandırılması gereken bir hükümdür.[2]

4-31/12/2003 Tarihli Bilançolarda Yapılan Enflasyon Düzeltmesi

VUK’un geçici 25/g-1 inci maddesinde yer aldığıüzere, “31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilecektir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir.”

12 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan düzenlemeye göre;

“5024 sayılı Kanunun 5 inci maddesi ile Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25 inci madde ve bu maddeye ilişkin olarak yayımlanan 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre, 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinde, parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinden ortaya çıkan düzeltme farkları ve sıfırlanması gereken özkaynak kalemleri "698- Enflasyon Düzeltme Hesabı"na aktarılır. "698- Enflasyon Düzeltme Hesabı"nın kalanı gelir yada gider unsuru olarak dikkate alınmayıp "570- Geçmiş Yıllar Karları" hesabına veya "580- Geçmiş Yıllar Zararları" hesabına aktarılarak kapatılır.

Böylece, 2003 yılı düzeltmesi sonucu cari dönem karı-zararı ve ödenecek vergi değişmeyecektir. 

5- 2004 Yılında Yapılan Enflasyon Düzeltmesi

2004 yılında yapılan enflasyon düzeltmelerine ilişkin düzeltme farkları nedeniyle 698 nolu hesaba yapılan kayıtların bakiyesi, düzeltme yapılan dönemde gelir ve gider tablosu hesaplarına aktarılacak olup, bu hesaplar için 12 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yeni hesap kodları tanımlanmıştır. Buna göre, 2004 yılında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, 698 nolu hesabın borç bakiyesi vermesi durumunda, ''658 Enflasyon Düzeltmesi Zararları'' hesabına aktarılarak kapatılacaktır.

Dolayısıyla 2003 yılından farklı olarak, 2004 yılında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, 658 Enflasyon Düzeltmesi Zararları, dönem kar ve zararına aktarılacağı için  dönem karı bu tutar kadar azalmış olacaktır.

6- Muhasebe işlemleri

-2003 yılında ödenmiş sermayede, yapılan enflasyon düzeltmesi nedeniyle 150 TL olumlu fark olmuştur.

--------------------------------------------------                ----------------------------------------------------------

698 Enflasyon Düzeltme Hs                                                          150

               502- Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hs                                150

---------------------------------------------------               ---------------------------------------------------------

580 Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Zararları                                              150

               698 Enflasyon Düzeltme Hs                                                         150

---------------------------------------------------                ---------------------------------------------------------

Bu şekilde oluşan düzeltilmiş geçmiş yıl zararı, zarar olarak kabul edilmeyecektir.(VUK’nungeç. 25/g  maddesi)

-2004 yılında ödenmiş sermayede, yasal yedeklerde ve olağanüstü yedeklerde yapılan enflasyon düzeltmesi nedeniyle 150 TL olumlu fark olmuştur.

----------------------------------------------------                -------------------------------------------------------

698 Enflasyon Düzeltme Hs                                                       150

                    502- Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hs                             50

                    540   Yasal Yedekler                                                                50

                    542   Olağanüstü Yedekler                                                        50                        

-----------------------------------------------------               --------------------------------------------------------

658 Enflasyon Düzeltmesi Zararları Hs                                       150

                   698 Enflasyon Düzeltme Hs                                                     150

----------------------------------------------------                --------------------------------------------------------

-2004 yılında pasif kalemlerde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu  dönem karı bu tutar kadar azalmış olacaktır.

-Sermaye düzeltmesi olumlu farkı tutarı olan 50 TL nin 2004 yılı bilançosunda yer alan Düzeltme Sonucu Oluşan Geçmiş Yıl Zararlarına mahsup edilmesi,

----------------------------------------------------                 --------------------------------------------------------

  502- Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hs.                             50

                  580- Düzeltme Sonucu Oluşan Geçmiş Yıl  Zararları                       50

---------------------------------------------------                  --------------------------------------------------------

7-  Gelir Vergisi Mükelleflerinde Uygulama

a-     Sermayeye İlave Edemezler

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25/g ve mükerrer 298/5 maddelerinde açıkça belirtildiği üzere,  öz sermaye olumlu farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmıştır. Dolayısıyla kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir vergisi mükelleflerinin öz sermaye farklarını sermayeye ilave etmesi halinde, işlemin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur.

Gelir vergisi mükellefleri aleyhine olan bu düzenlemenin, Kanun gerekçesinde de herhangi bir belirleme yapılmamış olması nedeniyle somut bir gerekçesinin olmadığını düşünmekteyiz. Dolayısıyla düzenlemenin Gelir Vergisi mükellefleri bakımından amacını, vergi ertelemesi olarak değerlendirmek ve  bilançolarının daha gerçekçi hale getirilmekten ibaret olduğunu söyleyebiliriz.

b-     Düzeltilmiş Geçmiş Yıl Zararlarına Mahsup Olanağı Vardır

Sermaye olumlu farklarından geçmiş yıl zararlarının mahsup edilebileceği hususunda yasada gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından bir ayrım yapılmamıştır. Ancak 337 sıra numaralı VUK Genel Tebliği’nin (3.3) numaralı bölümünde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.

“ Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin 5 inci fıkrasının 2 nci cümlesinde, 5228 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile yapılan değişiklikle mükelleflere, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarında yer alan tutarları, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edebilme imkanı sağlanmıştır.
            Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi, kar dağıtımı olarak addedilmeyecektir.”

O halde kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir vergisi mükellefleri tarafından sermaye olumlu farkları,düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi mümkündür.

c-     İşletmeden Çekme

Gelir vergisi mükelleflerinin sermaye olumlu farklarını, işletmeden çekmesi durumunda,gerek Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25/g  ve mükerrer 298/5  maddelerigerekse Gelir Vergisi Kanunu’nun  38. maddesine göre, işletmeden çekilen değerlerin, hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerler arasındaki öz sermaye farkına ilave edileceği düzenlemesi uyarınca da dönem kazancı ile ilişkilendirmeden gelir vergisine tabi olması gerekir. Diğer taraftan, gelir vergisi mükelleflerinde kar dağıtımına bağlı stopaj uygulaması bulunmamaktadır. Çekilen değerlerin elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınması gerektiği açıktır.

c--İşyerinin Kapatılması

Bir gelir vergisi mükellefinin başvurusu üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığı “ işyerinizin kapatılması, bilançonuzda yer alan sermaye (olumlu) farkları hesabındaki tutar açısından çekiş olarak değerlendirilecek ve düzeltme işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır[3] açıklamasında bulunmuştur.

d-Şahıs İşletmesinin Yeni Kurulan Limited Şirkete Devri

Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'inci maddesinin ikinci fıkrasında ; "Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)" halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Gelir vergisi mükelleflerince enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan özsermaye farklarının yeni kurulan limited şirkete  devri durumunda, Gelir İdaresinin vermiş olduğu görüş aşağıdaki gibidir.

“Bir limited şirkete aktif ve pasifi ile devrolunan şahıs işletmenizin gelir vergisi mükelleflerince enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan özsermaye farklarının, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmesi ve bu işlemin kâr dağıtımı sayılmaması,

Özsermaye farklarının sermayeye ilave edilebilmesi imkânı ise sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olduğundan; gelir vergisine tabi şahıs işletmenizin yeni kurulan limited şirkete devrinde enflasyon farklarının devralan şirketin bilançosunda aynen yer alması, başka bir hesaba nakledilmemesi veya şirketten her ne ad altında olursa olsun çekilmemesi şartıyla işletmeden çekilmiş sayılmayacağı veya başka bir hesaba aktarılmış olduğu kabul edilmeyeceğinden vergilendirilmemesi[4]gerektiği belirtilmiştir.

Bu özelge, gelir vergisi mükelleflerinin, sermaye olumlu farklarını sermaye ekleme  hakkı bulunmadığı için devir yoluyla bu hakkı alabileceği anlamına da gelmektedir.

8-Yapıldığı Dönemin Kazancı İle İlişkilendirilmeksizin Vergileme

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25/g  ve mükerrer 298/5  maddelerinde yer aldığı üzere, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

Madde de yer alan “Yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergilenmesinden” kasıt, dönemin zararla sonuçlanması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah çıkmaması durumunda dahi vergilemenin yapılacağı anlamına gelmektedir.

Örneğin,bir işletmenin 2013 dönemi 100 TL zararla sonuçlanmıştır. Ayrıca kullanılmayan 50 TL yatırım indirimi bulunmaktadır. Yapılan tespitte şirketin gerçek kişi ortağın 40 TL tutarındaki sermaye olumlu farkını işletmeden çektiği tespit edilmiştir. Bu durumda zarar ve yatırım indirimi dikkate alınmadan, 40 TL üzerinden önce kurumlar vergisi sonra kar dağıtımına bağlı vergileme yapılacaktır.

9-Mahsup Edilecek Zarar ve Dönemi

Bilançoların pasifinde yer alan sermaye olumlu farkları, sadece enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir.Yoksa söz konusu enflasyon farkları, enflasyon düzeltmesi işleminden kaynaklanmayan geçmiş yıllar zararlarına ve cari dönem zararlarından mahsup edilemez. Örneğin, 2013 yılı zararla kapanmış ise bilançoda sermaye düzeltmesi olumlu farkları varsa bu fark 2013 yılı dönem zararından mahsup edilemeyecektir.

Aynı şekilde, 2013 yılına devreden  2012 yılı  ticari faaliyetlerinden kaynaklanan zarar varsa sermaye düzeltmesi olumlu farkı ticari faaliyetten kaynaklanan 2012 yılı zararlarına mahsup edildiği takdirde, mahsup edilen tutar işlemin gerçekleştiği yılın kazancıyla ilişkilendirilmeden o dönemde vergiye tabi tutulacaktır.

Verilen bir özelgede, özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarından düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarını mahsup ettikten sonra kalan bakiyeyi ticari faaliyetten kaynaklanan zarardan mahsup etmenin mümkün olmadığı  açıklanmıştır.[5]

10-Başka Bir Hesaba Nakledilme

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği takdirde vergiye tâbi tutulur. Dolayısıyla, 2003 yılına ilişkin oluşan 580-Düzeltme Sonucu Oluşan Geçmiş Yıl Zararları ile takip eden dönemlerde oluşan ve pasifte yer alan 502- Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Hesaplarının, ortaklar cari hesabına, diğer gelir- gider hesaplarına aktarılması,…vb. işlemler sonucu işletme dışına çıkarılması durumunda vergileme yapılacaktır.

Bu durumlara ilişkin verilen özelgelerde;

“Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının 679-Diğer Olağandışı Gelirler ve Karlar ile 689- Diğer Olağandışı Giderler ve Zararlar Hesabına aktarılması mümkün bulunmakla beraber bu durum enflasyon fark hesaplarının başka bir hesaba nakledilmesi olarak addedileceğinden bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağı açıklanmıştır.[6]”

“Özsermaye enflasyon farklarının başka bir hesaba virmanı veya ortaklara hisseleri oranında dağıtılması halinde dağıtım yapıldığı veya başka bir hesaba virman yapıldığı dönemde gelir kayıt edilerek vergilendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.[7]“

11-Düzeltilmiş Zararların Vergilendirilmiş Ticari Kardan Mahsup Edilemeyeceği

Önceki bölümlerde açıklandığı üzere, 2004 yılında özsermaye düzeltmesi neticesinde oluşan fiktif zararlar dönem karından düşülmüştür. Ancak 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi ve cari değerlere yükseltilmesi amacı ile özsermaye kalemlerinin düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararları bilançolarda yer almakla birlikte zarar olarak kabul edilmemektedir.  Dolayısıyla düzeltilmiş geçmiş yıl zararlarının, GVK’nun 88. ve KVK’nun 9. maddelerinde yer alan zararların karlardan 5 yıl içinde mahsup edileceği düzenlemeleri ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Ayrıca, düzeltilmiş geçmiş yıl zararlarının, Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış bir zarar niteliği de bulunmamaktadır.

Yapılan düzenlemenin sonucu olarak, enflasyon düzeltmesi neticesinde oluşan düzeltilmiş  geçmiş yıl zararlarının, sonraki yıllarda oluşan vergilendirilmiş kazançlardan (ticari kar, yasal yedekler ) mahsup edilmesi,  işletmeden çekiş olarak değerlendirilmektedir.

12-Tasfiyeye Girilmesi  ve Sermaye Azalımı

Bu bölümde öz sermayeye ilişkin enflasyon farklarının,

-işletmelerin  sermayeye eklenmesinden önce tasfiyeye girmesi,

- sermaye azaltımı yapması,

- daha önce sermayeye eklenmiş sermayenin işletmeden çekilmesi 

hallerinde verilen görüşler yer almaktadır. Bu konularda uygulamanın yerleştiği görülmektedir.

-Öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon farklarının sermayeye eklenmesinden önce şirketin tasfiyeye girmesi durumunda, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabitutulması gerekmektedir.[8]

- Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.[9]

-2004 hesap döneminde varlıklarınız ve özkaynaklarınızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan sermaye düzeltmesi olumlu farkları toplamının sermayeye ilave edildiği, tamamlanan yatırımların amortisman yoluyla itfa edilmesi sonucu serbest kalan sermayenin bir kısmının işletmeden çekilmesi ihtiyacı doğduğu belirtilerek, söz konusu işlemin vergiye tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, şirketiniz sermayesinin bir kısmının işletmeden çekilmesi işlemi, sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının işletmeden çekilmesi olarak değerlendirilecek olup, çekilen tutarın vergiye tabi tutulması gerekmektedir.[10]

Bir başka özelgede

- Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

- Daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kar dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması,

- Tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarının öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup edilmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkının sermayeye ilave edilmesi gerekmekte olup, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olması nedeniyle, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başkabir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekmektedir.[11]

13- Devir Halinde  Uygulama

 Devir halinde uygulamaya yönelik verilen bir özelge de;

            - Söz konusu devir işleminde münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen (devralan) kurum tarafından, kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi halinde, münfesih kurumun enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının yeni bilançoya aktarılması işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

            - Devredilen ...'nin bilanço değerlerinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri çerçevesinde bir bütün halinde devralınması ve şirketiniz tarafından aynen kendi bilançosuna geçirilmesi nedeniyle, devrolan kuruma ait 2003 ve 2004 yılları enflasyon düzeltme zararlarının, devralan kurum olan şirketiniz tarafından öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır.

            Aynı şekilde devralan taraf olarak şirketinizin enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararları için devredilen şirketin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon karlarının mahsup için kullanılması da mümkündür.

            - 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilecek ve bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir. Ancak, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilecektir.

            Bu itibarla devredilen şirketin (devir sonucu şirketinize geçtiği için şirketiniz tarafından yapılması mümkün olan) 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarının Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci ve mükerrer 298 inci maddeleri uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu yukarıda açıklanan mezkur hükümler uyarınca hesaplanacak düzeltilmiş geçmiş yıl zararı toplamının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

            Ancak anılan bilançolarda bulunan ve enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan geçmiş yıl zararlarının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesine ya da reel olarak husule gelen dönem karı ile fiktif bir zarar olan düzeltilmiş geçmiş yıl zararının kapatılmasına imkan bulunmamaktadır.

            Öte yandan, devredilen şirkete ait düzelme sonucu bulunan (varsa) geçmiş yıl karları ile öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının devralan şirketinizde bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekir.[12]

14-Nev’i Değişikliğinde  Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları

Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu ve 20 nci maddeleri çerçevesinde nevi değiştirerek A.Ş.'ye dönüşen şirketinizin bilanço değerlerinin, devralan anonim şirket tarafından kül halinde devralınarak aynen bilançosuna geçirilmesi halinde, sermaye düzeltmesi olumlu farklarının yeni bilançoya aktarılması işlemi işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceğinden vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir. Ancak, söz konusu enflasyon farklarının, devralan anonim şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde bu işlemlerin yapıldığı tarihte işletmeden çekiş olarak değerlendirilip işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir.[13]

15-Kısmi Bölünmede  Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları

- Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

- Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon farklarının ve geçmiş yıl zararlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması; geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.[14]

16- Geçmiş Yıl Zararlarının, Düzeltilmesi İle Oluşan Gelirin Durumu

31.12.2003 tarihli bilançonun, enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının, 2004 yılında taşıma katsayısı ile düzeltmesi ile ortaya çıkan gelirin, “bilanço tekniği gereği kayıtlar üzerinde fiktif kârın oluştuğu “ gerekçesi ile vergilendirilmemesi yönünde vergi mahkemesi kararıbulunmaktadır.[15]Anılan karar, Danıştay tarafından da onaylanmıştır. (Temyiz reddine ilişkin, Dn. 3. D.’nin, 06.06.2007 tarih ve E. 2006/1297, K. 2007/1811 sayılı Kararı, karar düzeltiminin gerek olmadığına ilişkin; (6) Dn. 3. D.’nin, 12.10.2010 tarih ve E. 2007/3501, K. 2010/3091 sayılı Kararı.)

17-Vergileme Hangi Vergi Türlerini Kapsar?

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25/g ve mükerrer 298/5 maddeleri uyarınca yapılacak vergilemenin, “dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi olacaktır.” ifadesinin hangi vergi türlerini kapsadığı açıkça anlaşılamamaktadır. Ayrıca bu husus yasanın gerekçesi ve diğer mevzuat düzenlemelerinde açıklanmamıştır. Dolayısıyla burada, sadece kar dağıtımına bağlı stopaj yoluyla mı, yoksa  ek olarak gelir/kurumlar vergisine  tabi olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Bahse konu olay yargıya taşınmış ve “Buradaki vergilemenin sadece elde edenler tarafından hüküm ifade ettiği, işletme tarafından ayrıca vergilemenin olamayacağı iddiası” ile açılan bir dava sonucunda, verilen Danıştay kararı şu şekildedir.

“Bu vergileme ise kurumlar için kurumlar vergisi ve kar dağıtımı halinde ayrıca gelir (stopaj) vergisi olup, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeden ayrıca vergiye tabi olması gerekmektedir.[16]

Önceki bölümlerde yer yer açıklandığı ve yukarıdaki yargı kararından görüleceği üzere, yargının ve idarenin genel yaklaşımı, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının işletmeden çekilmesi veya başka hesaplara aktarılması durumunda yıl ayrımı yapmadan, hem gelir/kurumlar vergisine hem de elde edenin durumuna göre stopaj yolu ile vergileneceği şeklindedir.

Ancak Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25/g ve mükerrer 298/5 maddelerinin bu hali ile iyi düzenlenmediği ve yanlış uygulamalara açık olduğunu düşünmekteyiz.

Örneğin, hesaplar arası mahsup işleminde, stopaj yolu ile vergileme yapılabilmesi için nakden ve/veya hesaben bir ödeme yapıldığının, ekonomik ve hukuki tasarrufa bağlı olan elde etme ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin tespiti gerekir.