Bugünün Sorunlarına, Geleceğin Çözümleri...
Soru & Cevap Kariyer +90 212 325 25 01
Makaleler

Danıştay Düzeltme Beyannamelerine İhtirazi Kayıt Konulmasına İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararını Dar Yorumlamaktadır

Vergi İnceleme Raporunun veya Vergi Tekniği Raporunun Tebliğ Edilmemesi Tarhiyatı ve Cezayı Gerçekten Sakatlamaz mı?

Uluslararası Kurumlardan Kullanılan Kredilere İlişkin Kağıtların Damga Vergisi

Yurt Dışı Alacaklara Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmak İçin Yurt Dışında Dava Açmak Zorunda mıyız?

Gayrimenkul Satışından Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi: Ticari Kazanç – Değer Artış Kazancı Ayrımı

Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesinde Ne Değişti?

OECD Model Anlaşmasına Göre Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi ve Türkiye Uygulaması

Vergiden Kaçış Yok: Tahsilatta Yardımlaşma Başlıyor

4 Seri No.lu ÇVÖ Anlaşmaları Tebliğinin Getirdikleri: Dar Mükelleflere Yapılan Serbest Meslek Ödemelerinin Vergilendirilmesi

BA VE BS BİLDİRİM FORMLARI VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORLARINIZI HAZIRLAMAYI İHMAL ETMEYİN

15 SORUDA İZAHA DAVET MÜESSESESİ

Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları

KATMA DEĞER VERGİSİ İLE GV KV BİRLİKTE ARTIRILMASI

ADİ ORTAKLIKLAR

ANONİM ŞİRKETİN KENDİ PAYLARINI İKTİSAP ETMESİ

SERMAYE ŞİRKETLERİNİN NAKİT SERMAYE ARTIRIMLARINA TEŞVİK GETİRİLMİŞTİR.

BAZI KANUN VE KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMELERDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR 6637 SAYILI KANUN YAYIMLANDI

EĞİTİM TAZMİNATI GELİR VERGİSİNE TABİMİDİR

Son Zamanlarda Verilen Vergi Usul Kanunu İle ilgili Özelgeler

GİDER PUSULASININ KULLANIM ALANLARI VE TEVKİFAT UYGULAMASI

e-Arşiv Uygulaması Başlıyor

SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDE YÜKLENİLEN KDV DÜZELTİMİ

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ

6552 SAYILI KANUNUN 73 ÜNCÜ MADDESİNE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede mevcut olmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacakların beyanının 6111 ve 6522 yasalara göre karşılaştırılması

6111 SAYILI YASANIN 11.MADDESİNİN 2.FIKRASINA GÖRE BEYAN EDİLEN TUTARLAR İLE İLGİLİ SONRADAN GÜNDEME GELEN SORUNLAR

Cumhurbaşkanı Adaylarına ve Siyasi Partilere Yapılacak Bağışlar

KAYITLARDA YER ALDIĞI HALDE İŞLETMEDE MEVCUT OLMAYAN KASA MEVCUDU VE ORTAKLARDAN ALACAKLARIN BEYANI

6111 Sayılı Yasa Kapsamında Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Bulunmayan Ortaklardan Alacakların Beyanı

Sadece Vergi İnceleme Raporu ile Yapılacak KDV İade İşlemleri

Özel Okullar, Üniversiteler ve Yurtlarda “Kısmi Burs Uygulamasında” Önemli Düzenleme

Kısmi Bölünme

KİSMİ BÖLÜNME İŞLEMİNDE YANLIŞLAR DOĞRULAR

Kurum Yöneticilerinin Kar Payı Dağıtımı ve Bazı Konularla İlgili Bilmeleri Gereken Önemli Hususlar

Kurumların Özkaynak Kalemlerinin Tasfiye Sonu Vergisel Durumu

Pay Sahiplerinin Şirkete Borçlanma Yasağı

Özelgeler Işığında Enflasyon Düzeltmesi Sonucu Oluşan Sermaye Olumlu Farklarının Vergilendirilmesi

Geçici Vergi Uygulamaları

NUR EKESAN KONFERANS LARI

On Kişiden Az Çalışanı Olan Tehlikeli ve Çok Tehlikeli Sınıftaki İşverenlere Sağlanacak İş Sağlığı Ve Güvenliği Desteği

E-Defter Uygulaması

Mahsuben İndirimli Oranda Kurumlar Vergisi Uygulaması

Elektronik Fatura Uygulaması

Limited ve Anonim Şirketlerin Ortaklarının ve Kanuni Temsilcilerinin 6183 Sayılı Kanun Kapsamındaki Sorumlulukları

Çalışan Temsilcilerinin İşveren Tarafından En Kısa Zamanda Görevlendirilmesi Gerekiyor

Sat ve Geri Kirala Işleminin Işletmelere Getirdiği Avantajlar

Kar Payı Avansı Dağıtımı Yapmış Kurumlarda Dönem Sonunda Oluşan Kar Veya Zarara Göre Yapılması Gerekenler

Ortaklarına Daha Fazla Kar Dağıtmak İsteyen Kurumların Bazı Yükümlülükleri Yerine Getirmek Kaydıyla Dağıtabilecekleri Bilançolarındaki Fonlar

E-Fatura Uygulaması Hakkında

Elektronik Defter Tutma ve Elektronik Fatura Uygulaması

Yurt Dışındaki Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ No:1

Yabancı Sermaye Olarak Yurt Dışından Getirilen Nakdi Sermaye İle İlgili Yeni Düzenleme

Limited Şirketin Anonim Şirkete Dönüşümü ve Örnek Uygulama

Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması

Meclise Sevkedilen Torba Yasadakii Varlık Barışına İlişkin Düzenlemeler

Limited Şirketi Anonim Şirkete Dönüştürmenin Avantajları

LTD.ŞTİ. Şirketin A.Ş. Şirkete Dönüştürülmesinde Yapılıcak İşlemler

Limited Şirkette Pay Senedinin Menkul Kıymet Olup Olmadığı ve Değer Artışı Kazancı

2013 Yılı Birinci Geçici Vergi Döneminde Dikkat Edilmesi Gereken Konular

KVK-Kabul Edilmeyen İndirimler (finansman gideri kısıtlaması)

KVK-İstisnalar - Diğer indirimler (girişim sermayesi fonu)

Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Şirket Ana Sözleşmelerinin de Yapılması Gereken Değişiklikler

KVK-Zarar Mahsubu

Eski Kiracıların İşyeri ve Evlerden Gerekçesiz Çıkartılması ve Kira Artış Oranı

Yazar Kasa Fişlerinin Gider Yazılması ve KDV İndirimi

KVK- İndirimli Kurumlar Vergisi

KVK-Yurtdışı Mukimi Kişi ve Kurumlara Verilen Hizmetler

Şirketlerce Öğrencilere Verilen Burslar İle Eğitim Harcamaların Gider Yazılması ve KDV İndirimi

Vergi İnceleme Raporunun veya Vergi Tekniği Raporunun Tebliğ Edilmemesi Tarhiyatı ve Cezayı Gerçekten Sakatlamaz mı?

Mehmet Batun

Yeminli Mali Müşavir

 

1. Giriş

 

Son yıllarda uygulamada sıklıkla karşılaşılan, vergi hukukunda çok sayıda ihtilafa ve dolayısıyla yargı kararına konu olan temel bir mesele, herkesin malumu olduğu üzere, vergi/ceza ihbarnamesi ekinde vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun tamamen veya kısmen tebliğ edilmemesidir.

 

Uygulamada karşılaştığımız örneklere baktığımızda vergi/ceza ihbarnamesi ekinde rapora ilişkin tebligat eksikliklerinin genel olarak şu şekilde vuku bulduğunu söyleyebiliriz:

 

1-    Vergi inceleme raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

 

2-   Vergi inceleme raporu tebliğ edilmekle birlikte vergi tekniği raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

 

3-   Vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporu tebliğ edilmekle birlikte bu raporların eklerinin tebliğ edilmemesi veya bu raporlarda atıf yapılan diğer bir raporun tebliğ edilmemesi

 

Yukarıda bahsedilen durumlarda ihbarname ile mükellefe (veya ceza sorumlusuna) tebliğ edilen vergi tarhiyatı ve cezanın hukuken sakatlanıp sakatlanmadığı ile ilgili Danıştay’ın bazı daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun güncel kararlarına bakıldığında, yüksek mahkemenin, konuyu sadece savunma hakkı yönünden (ve bize göre eksik bir şekilde) ele aldığı; bu durumlarda dava aşamasında, ilgili raporların ve/veya eklerinin İdareden temin edilerek mükellefe sunulması ve savunma yapması için mükellefe makul süre tanınması gerektiği; bu şekilde hareket edildiğinde mükellefin savunma hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceğinden tarhiyatın ve cezanın usul yönünden hukuka aykırılığının söz konusu olmadığı yönünde hüküm verdiği görülmektedir.

 

Danıştay’ın, mükellefin savunma hakkının kısıtlanıp kısıtlanmadığına ilişkin bu konudaki yaklaşımını bu yazıda değerlendirme dışında tutmayı tercih ediyoruz. Elbette, Danıştay’ın bu yaklaşımının hukuki açıdan kritiği yapılabilir ve yapılmalıdır. Ancak, bizim görüşümüz, mükellefe (veya ceza sorumlusuna) dava aşamasına kadar tebliğ edilmeyen vergi inceleme veya vergi tekniği raporlarının dava aşamasında tebliğ edilmesinin; bir an için savunma hakkını kısıtlamadığı kabul edilse bile, bu durumun bir başka önemli nedenle tarhiyatın ve cezanın iptalini gerektirdiğidir. 

 

Eğer gerçekten bu şekilde yapılmakla vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi hukuken sakatlanmıyor ise artık İdare, dava aşamasına kadar hiçbir mükellefe hiçbir vergi inceleme raporunu tebliğ etmeme gibi bir imkana sahiptir.  Yüksek yargı içtihadında tezahür eden ve mükellefi, İdarenin olası keyfi uygulamasına karşı korumasız bırakan bu görüşe katılmaya imkan yoktur. 

 

Herşeyden evvel Vergi Usul Kanunu ile vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamesi ekinde tebliğ edilmesi şart koşulmuştur. VUK’te yer alan bu düzenleme esasında verginin tarh edilmesi ve/veya vergi cezasının kesilmesi şeklindeki idari işlemin gerekçesinin, idari işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi gerekliliğine işaret etmektedir. 

 

Unutulmamalıdır ki, mükellefin dava aşamasından evvel tarhiyat ve cezaya karşı başvurabileceği uzlaşma ve cezada indirim müessesesi gibi idari itiraz mekanizmaları mevcuttur. Kendisi hakkında tesis edilen işlemin dayanağını bilmeden bu yollara başvurup başvurmama kararını vermesini beklemek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Ayrıca, dava açıp açmama kararını verirken de mükellefin, hakkında tesis edilen işlemin dayanağını, gerekçesini inceleyip karar vermek hakkına sahip olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Dava aşamasında bu raporların İdareden istenip mükellefe tebliğ edilmesi bu aşamaya kadar ortaya çıkan hukuksuzlukları telafi etmemektedir.

 

 Aşağıda konu hakkındaki görüşümüzü detaylandırılmıştır.

 

2. Vergi İncelemesi Sonucunda Vergi Tarhiyatı ve Ceza Kesme İşlemi ve İlgililere Tebliği

 

Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemeleri sonucunda vergi inceleme raporları düzenlenmektedir. Eğer incelemede vergi kanunları bakımından eleştiriyi gerektiren hususlar  tespit edilmiş ise  bunlar raporda ayrıntılı olarak belirtilmektedir. Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporu düzenlenmektedir. Bu durumda vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporuna ek yapılmakta; vergi incelemesi sürecinde İdare tarafınan yapılan ayrıntılı tespitlere, delillere, iddialara, hesaplamalara vergi tekniği raporunda yer verilmektedir. Vergi tekniği raporlarına uygulamada daha ziyade sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerine yönelik vergi incelemelerinde rastlansa da kullanım alanı bunlarla sınırlı değildir.  Vergi suçu içermeyen, dolayısıyla uzlaşma kapsamına giren vergi tarhiyatları ve cezaları için de düzenlendiklerine sıklıkla şahit olunmaktadır. 

 

Mükellef hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporunun, Vergi Denetim Kurulu tarafından ekleri ile birlikte vergi dairesine tebliği üzerine vergi dairesi, raporda önerilen tarhiyatı yapıp, cezayı kesip, mükellefe vergi/ceza ihbarnamesi ile bildirmektedir.

 

Vergi Usul Kanununun 35 inci maddesinde, vergi ihbarnamesinin ihtiva edeceği bilgiler sayılmış, re'sen takdiri gerektiren hallerde inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 366 ncı maddesinde de kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile vergi inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye ek yapılacağı belirtilmiştir. Uygulamada vergi ihbarnamesi ve ceza ihbarnamesi adında iki ayrı ihbarname düzenlenmemekte; vergi/ceza ihbarnamesi adında tek bir ihbarname ile tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar mükellefe bildirilmektedir.

 

Vergi tarhı ve ceza kesme işlemlerinin idari işlem olduğu konusunda herhangi bir tereddüt veya tartışma bulunmamaktadır. Her idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç olmak üzere beş unsuru bulunduğuna da kuşku yoktur. İdareyi, tarh ve ceza kesme işlemlerini yapmaya iten sebepler vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporunda ayrıntılı olarak yer almaktadır. Vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun veya bunların eklerinin ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmemesi demek, mükellefin gerekçeden tamamen veya kısmen haberdar edilmemesi demektir. 

 

3. Gerekçesi Bildirilmeden Tarhiyat Yapılması ve Ceza Kesilmesi Mümkün mü?

 

Vergi Usul Kanununun 35 ve 366 ncı maddelerindeki düzenlemelerin amacı, mükelleflerin haklarında tesis edilen işlem konusunda yeterli bilgiye sahip olmalarını sağlamak, yapılan tarhiyat ve kesilen cezanın hukuki dayanaklarını görüp değerlendirmelerine imkan vermektir. Bu düzenlemeler ile vergi tarhı ve ceza kesme şeklindeki idari işlemlerin ayrıntılı gerekçesinin işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi şart koşulmaktadır. Çünkü, bu şekilde bir vergi tarhiyatı ve vergi cezası ile karşı karşıya olan mükellefin başvurabileceği uzlaşma, cezada indirim, dava açma gibi idari ve yargısal itiraz mekanizmaları mevcuttur. Yapılan idari işlem ile mülkiyet hakkına müdahale edilmiş olan mükellef, kendisine kanun ile tanınmış olan alternatif itiraz yollarından yararlanıp yararlanmayacağını veya yararlanacak ise hangisinden ne şekilde yararlanacağını değerlendirmek durumundadır. Bu değerlendirmeyi yaparken de idari işlemin gerekçesini içeren hakkında düzenlenmiş olan raporları incelemek hakkına sahip olmalıdır. Bunları inceledikten sonra bir değerlendirme yapıp örneğin uzlaşma yoluna gitmeyi tercih edecektir veya uzlaşmayıp yapılan işleme karşı dava açacaktır.  Mülkiyet hakkına müdahale içeren idari işlem karşısında bireyin, bu işlemin gerekçesini bilmeden bir seçim yapmak durumunda kalması hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz; bağdaştığını kabul etmek bu defa İdareye hiçbir vergi inceleme raporunu dava aşamasına kadar ilgilisine tebliğ etmeme imkanı tanımak demektir. Bu da mükelleflerin, İdarenin olası keyfi uygulaması karşısında savunmasız kalması sonucunu doğurur.

 

Özetle, gerekçesi mükellefe bildirilmeden vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesinin yukarıda yer alan Vergi Usul Kanunu hükümleri olmasa bile hukuk devleti ilkesine aykırı olduğunu düşünüyoruz. 

 

Avrupa Toplulukları Adalet Divanı (ATAD), 1987 yılında verdiği bir kararda, açık bir normatif hüküm bulunmasa bile ulusal makamlarca yapılan işlemlerin gerekçeye tabi olduğunu ifade etmiştir. Divana göre, ilgiliye gerekçenin bildirilmesinin zorunlu tutulmasının ana dayanağı, “Antlaşmanın tanıdığı temel bir hakkın gerçek korunmasını sağlama” zorunluluğudur. ATAD 1986 yılında verdiği bir karar göre koruma; yargısal bir başvurunun varlığını ve bir hakkın elden geldiğince en iyi koşullarda kullanılabilmesi için kendisine bu hakkın kullanımını reddeden kararın dayandığı gerekçelerin bildirilmesini zorunlu kılar.[1]

 

Vergi tarhı ve vergi cezası açısından bakıldığında gerekçe, mükelleflere, işlemin yani tarhiyatın ve cezanın geçerli bir dayanağının bulunup bulunmadığını veya tarhiyatın ve cezanın iptalini isteyecek bir sakatlıkla malul olup olmadığını değerlendirmeleri için yeterli bilgiyi içermelidir. Bu da ancak, ilgili vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının ekleri ile birlikte eksiksiz tebliği ile mümkündür. Bu durum, gerek dava hakkının, gerekse uyuşmazlıkların idari aşamada çözümü için tanınan imkanların bir ön koşulu hatta bize göre zorunlu öğesidir. Çünkü ancak gerekçenin, yani ilgili vergi inceleme raporlarının varlığı halinde mükellef, tarhiyatın ve cezanın nedenini tam olarak bilebilir ve uzlaşma, cezada indirim veya dava açma haklarından hangisini seçmesi gerektiğini en doğru şekilde değerlendirme imkanına sahip olur. 

 

Bu bakımdan mükellefin, hakkında tarh edilen vergi ve/veya kesilen vergi cezasının gerekçesini bilmeksizin dava açmasının ve dava açtıktan  sonra mahkemenin dahliyle bu işlemlerin gerekçesini ancak o aşamada öğrenmesinin hukuka aykırı olmadığı yönündeki Danıştay’ın güncel içtihadına katılmaya imkan yoktur. Aksi taktirde; mükelleflerin, kendileri hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporlarını ve/veya vergi tekniği raporlarını görmeden, dolayısıyla, tarhiyatın ve cezanın gerekçesini bilmeden, haklarındaki tespit ve iddiaları incelemeden uzlaşma veya cezada indirim müessesine başvurup başvurmama kararını vermelerinin, hatta uzlaşma yoluna başvurmaları halinde bu şartlar altında uzlaşma görüşmesi yapmalarının hukuka uygun olduğunu kabul etmek gerekir ki; bize göre bu mümkün değildir. 

 

İşte bu sebeplerle gerekçenin idari işlem ile aynı anda bildirilmemesinin esasa müessir bir şekil hatası olmasının yanında ve hatta ötesinde hukuk devleti ilkesine aykırı bir uygulama olduğunu; yapılmış olan tarhiyatın ve kesilmiş olan cezanın iptalini gerektirdiğini düşünüyoruz.



[1] Hakan Dursun, “İdari Usul Ve Şekil İlkeleri İle Genel İdari Usul Kanunu Öntasarısına Eleştirisel Bir Yaklaşım”, Türk İdare Dergisi, 2007, Cilt: 79, Sayı: 454, s. 236.

PAYLAŞ